能源审计方法论：一个理论框架

郑石桥（教授/博导）

（南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

能源是人类社会赖以生存和发展的重要物质基础，在国民经济中具有重要的战略地位，保障能源安全对任何一个国家都具有重要的战略意义。我国高度重视能源问题，节约能源是我国的一项基本国策，“十四五”规划提出能源消费强度和总量双控，国务院印发的《“十四五”节能减排综合工作方案》进一步明确了具体目标和措施。

为了应对能源问题，世界各国都出台了一系列政策、制度，这些政策、制度共同形成了能源治理体系。能源审计是能源治理体系的重要组成，以审计固有功能在能源问题治理中发挥作用。20世纪70年代的能源危机之后，美英等西方国家开始探索能源审计；我国对能源审计的探索始于20世纪80年代（辛定国，1986；祁金祥，2018）。然而，能源审计要真正发挥所预期的作用，科学的能源审计制度是其前提，而正确地认知能源审计的各个基础性问题，则是科学地建构能源审计制度的基础。能源审计的方法论，是能源审计的重要性基础性问题之一，本文拟聚焦于此。

现有文献涉及到能源审计方法的多个方面，但是，从整体来说，关于能源审计方法论，还是缺乏一个系统化的理论框架，本文以经典审计理论为基础，提出一个能源审计方法论的理论框架。

二、文献综述

能源审计方法关注的是怎么审计，涉及的内容较多，现有文献从多个角度关注能源审计方法，本文将现有文献涉及的能源审计方法分为七个方面：能源审计的原理、能源审计的思路、能源审计的业务基础、能源审计的组织方式、能源审计的基本流程、能源审计的技术方法、能源审计信息化。

关于能源审计所依据的科学技术原理，有共识的是物质和能量守恒原理、分层嵌入原理、反复迭代原理和穷尽枚举原理（高沛峻，2007；潘雷、宋文武，2009；佚名，2009；陈明岩、杨清，2012；方战强、任官平，2019）。有的文献在此基础上，还提出了能源成本分析原理、工程经济与环境分析原理以及能源利用系统优化配置原理（刘宏，2005；谭磊，2012；李安荣，2014）。

关于能源审计的思路，不少的文献将其基本思路概括为三个层级、八个方面和四个环节。也有一些文献将能源审计的思路概括为三个步骤：一是分析现状，主要是找出哪些环节或设备能效水平低；二是查找原因，主要是分析清楚为什么能效水平低；三是提出改进措施（李振清、王婧、王枞，2012；李静，2013）。刘丹、李安桂（2012）提出以“审计内容”为出发点，以“能耗清单、环境测试、现场巡查”为手段，以“能源审计评价”为结果的系统化能源审计模式。

能源审计的业务基础是指能源审计是直接报告业务还是基于责任方认定业务，通常来说，用能单位会有能源报告（杨相荣，2002），因此，能源审计可以是基于责任方认定业务；但是，也有一些文献认为，能源审计可能是直接报告业务，“企业能源统计等节能管理基础比较薄弱，在能源消耗量审计时，许多企业未编制企业的购、消、存平衡表和企业部门能源消费平衡表”（上海市节能监察中心，2007），“能源审计可以依据CEAS所提供的货币和实物量等综合性信息稍作加工整理，结合其他非财务会计信息就可以完成审计工作”（张建国、边国慧、孙龙杰，2013），“能源审计是一套集企业能源核算、合理用能评价为一体的科学方法”（刘宏，2005；白尊亮等，2009）。

关于能源审计的组织方式，多数文献默认为独立组织实施能源审计（关欣、黄素逸、2018；方战强、任官平，2019）。但是，也有个别文献提出，“把能源审计和传统审计结合起来，将能源审计嵌入到传统审计中，将其作为每个审计项目的必审内容，并在审计报告中独立成段地说明审计结论”（秦晓敏，2011）。

关于能源审计的基本流程，多数文献认为，能源审计基本流程与财务审计基本流程类似，都包括审计准备、审计实施和审计报告（龚中字等，2011；陈希晖、张卓、邢祥娟，2012；周黎红等，2016；郭彦光、张咏梅，2018；熊超、陈海红，2020），有的文献增加了一个能源审计项目立项阶段（丁跃清、王东、罗建，2011；刘欢等，2012；赵凯峰，2016；李丽，2017），有的文献增加了后续审计阶段（赵凯峰，2016），一些文献针对特定的行业，对审计实施阶段进行了细化（辛清影，2011；蒋汶峻、王振全，2015；高云峰、张云婷，2016；祁金祥，2018；张志明，2020；吴柱，2021）。

关于能源审计的技术方法，多数文献认为，经典审计方法都可以在能源审计中应用（方战强、任官平，2019；关欣、黄素逸，2018），不少的文献研究了特定行业或领域的能源审计技术方法，例如，钢铁行业能源审计方法（蒋汶峻、王振全，2015），火力发电厂能源审计方法（石奇光等，2013），煤炭企业能源审计方法（陈婕、张伟，2019），造纸工业能源审计方法（刘欢等，2012），公共建筑能源审计方法（刘丹、李安桂，2012），公共机构能源审计方法（戢太喜，2017；刘培陶，2021）。

此外，也有少量文献研究了能源审计信息化，有的公司开发了能源管理平台为能源审计及能源管理提供解决方案（周炯等，2012），黄娇红（2017）研究了水泥企业在线能源审计，王磊等（2020）研究了公共建筑审计云平台，陈衍飞、刘博和余绩庆（2020）研究了能源审计实施过程中的数据挖掘。

尽管现有文献涉及到能源审计方法的多个方面，但是，从方法论的角度来说，这些观点是碎片化的，整体来说，关于能源审计方法论，还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，从方法论的角度，提出一个能源审计方法的理论框架，为此，本文主要阐释以下问题：能源审计的业务基础，能源审计取证模式，能源审计组织方式，能源审计技术方法，能源审计准则。

（一）能源审计的业务基础

能源审计的业务基础，是指能源审计客体是否存在能源报告，凡是针对能源报告的能源审计业务就是基于责任方认定业务，凡是能源审计客体没有能源报告的能源审计业务就是直接报告业务。上述两种情形的能源审计业务，都有可能存在。

《中华人民共和国节约能源法》第五条规定，“国务院和县级以上地方各级人民政府每年向本级人民代表大会或者其常务委员会报告节能工作”；第六条规定，“省、自治区、直辖市人民政府每年向国务院报告节能目标责任的履行情况”；第四十九条规定，公共机构“向本级人民政府管理机关事务工作的机构报送上年度的能源消费状况报告”；第五十三条规定，“重点用能单位应当每年向管理节能工作的部门报送上年度的能源利用状况报告”。还专门发布了《重点用能单位能源利用状况报告制度实施方案》。上述这些规定表明，能源领域有不少的能源报告，有些还是法定的能源报告，针对这些报告所开展的能源审计业务，就是基于责任方认定业务。另外，重点用能单位的能源报告要接受审计或审查，公共机构能源消费状况报告、各级政府的节能工作报告、省级政府的节能目标责任情况报告，都未纳入法定能源审计范围，如果对这些报告开展审计，都属于基于责任方认定业务。

但是，许多情形下的能源审计可能是直接报告业务。第一，许多用能单位的能源计量和统计基础较薄弱，并没有系统完整的能源数据和能源报告，因此，可能需要能源审计人员根据审计客体的一些基础数据进行整理、计算出一些能源指标，并此基础上，对这些能源指标审计，例如，一些能源绩效审计和能源财务审计可能就是这种情形。第二，对于能源合规审计，关注能源客体是否遵守能源相关法律法规。通常来说，能源审计客体不会有遵守能源法律法规的报告，这些能源审计业务可能是直接报告业务。第三，能源制度审计业务，类似于内部控制审计业务，从审计成本效益出发，通常也会选择直接报告业务（刘明辉，2010），是对能源制度是否有效形成结论，而不是对审计客体的能源制度评价报告形成结论。

总体来说，能源财务审计和能源绩效审计既有可能是基于责任方认定业务，也有可能是直接报告业务，能源合规审计和能源制度审计则主要是直接报告业务。

（二）能源审计取证模式

能源审计需要以审计证据为基础，对能源审计标的和能源审计主题形成审计发现或审计结论，因此，审计取证是能源审计的核心内容。能源审计取证模式是获取审计证据的思路，可以从不同的角度来考察。

从是否确定审计重点来考察，能源审计取证模式有详细审计模式与风险导向取证模式。详细审计模式是对纳入能源审计范围的审计事项实施详细审计，并不区分重点审计事项和非重点审计事项。《能源审计技术通则》（GB/T 17166-2019）明确了能源审计的审计内容清单，然后描述了能源审计流程，并未要求确定能源审计重点事项，所以，《能源审计技术通则》隐含的是详细审计模式。在能源审计开展的初期，对于能源管理水平较差的能源责任单位，由于各类相关的能源审计事项都可能存在问题，因此，不区分重点事项和非重点事项，是有一定的道理。但是，对于能源管理水平达到一定程度的能源责任单位，对于所有的能源审计事项都实施详细审计，可能降低了能源审计效率，因此，需要从全部能源审计事项中找出重点审计事项，在这种情形下，风险导向取证模式就是恰当的选择。这种模式下，首先对纳入能源审计范围的全部能源审计事项进行风险评估。不同的能源审计业务，评估的风险不同，在能源财务审计中，评估的风险是能源财务信息错报风险；在能源合规审计中，评估的是能源行为合规合法风险；在能源绩效审计中，评价的是能源绩效信息错报风险和能源绩效水平低下风险；在能源制度审计中，评估的是能源制度缺陷风险。风险评估之后，将高风险的能源审计事项作为审计重点，针对这些领域实施较详细的审计。对于中低风险的审计事项，实施抽查。风险导向取证模式，既抓住了重点审计事项，又提高了能源审计工作效率，这种取证模式在财务审计业务中已经得到广泛的应用，在能源审计中，也应该有其应用价值。

从审计结果定位来考察，能源审计取证模式有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。命题论证型取证模式是将能源审计目标作为大命题来证明，由一定的能源审计主题来承担这些大命题，为了证明能源审计目标，需要做两方面的分解，一是将能源审计主题分解为能源审计标的，二是将作为大命题的能源审计目标分为能源审计具体目标，形成能源审计小命题，并将小命题落实到分解形成的能源审计标的，每个能源审计标的和每个能源审计具体目标组合形成一个能源审计事项，所有的能源审计事项集合起来，形成能源审计事项清单。在上述审计命题分解之后，围绕能源审计事项清单来获取审计证据，按从微观到宏观的思路，首先证明每个能源审计事项，然后证明能源审计标的，最后证明能源审计主题，对就能源审计目标、能源审计主题形成结论，所以，这种取证模式下，能源审计结果是对能源审计主题形成审计结论，不同的能源审计业务，有不同的审计结论，能源财务审计的审计结论是关于能源财务信息真实性的结论，能源合规审计的审计结论是关于能源行为合法性的结论，能源绩效审计的审计结论是关于能源绩效信息真实性及绩效水平的结论，能源制度审计的审计结论是关于能源制度健全性的结论（郑石桥，2021）。事实发现型取证模式所期待的能源审计结果并不是对能源审计主题形成结论，而是要形成审计发现，也就是说，这种审计结果不是对审计主题的整体形成结论，而是从审计主题中发现问题，并不根据发现的问题来推断审计主题的整体状况。事实发现型取证模式下，能源审计目标确定审计所要发现的问题类型，但审计人员并不需要分解审计主题，也不需要分解审计目标，只是根据经验或采取一定的方法，从审计主题中寻找其存在的问题。不同的能源审计业务，所要寻找的问题不同，能源财务审计的审计发现是能源财务信息虚假，能源合规审计的审计发现是能源违规违法行为，能源绩效审计的审计发现是能源绩效信息虚假及绩效水平低下，能源制度审计的审计发现是能源制度缺陷（郑石桥，2021）。

从审计依赖的主要审计技术方法来看，能源审计取证模式有传统审计模式与数据式审计模式。传统审计模式是以纸质审计载体为基础的审计取证模式，在这种取证模式下，审阅是最主要的技术方法，而在数据式审计模式下，电子数据成为最审计载体的主要方式，融合重新计算和分析性程序的数据分析成为最主要的技术方法。同时，由于审计载体的存在形式不同，抽样审计的效率和价值也不同，在纸质审计载体下，抽样审计的效率较低，因此，从总体中抽取样本进行审计，以样本审计结果来推断总体状况是有价值的，但是，在电子审计载体下，抽样审计的效率大大提高，从总体中抽取样本，并根据样本的审计结果来推断总体状况，已经没有多少价值。许多情形下，总体就是样本，因此，总体审计代替抽样审计已经是电子审计载体的通行做法（郑石桥，2020）。由于能源审计客体的能源管理信息化程度不同，因此，上述两种能源审计取证模式都是存在的，从长远来看，数据式审计模式将是主流模式。

能源审计的数据式审计模式，其实质内涵仍然是风险导向审计，只是风险识别的方法是以数据分析为主要方法，不同的能源审计业务，数据分析所要关注的风险也是不同的，对于能源财务审计来说，其审计目标是真实性，因此，数据分析主要关注能源财务信息错报风险；对于能源绩效审计来说，当鉴证能源绩效信息时，主要分析这些信息的错报风险；对于能源合规审计来说，由于其审计目标是合法性。因此，数据分析主要关注其违规违法，对于能源制度审计来说，由于其审计目标是健全性，数据分析主要关注其制度缺陷。各类能源审计业务，都要从特定的审计业务出发，需要获取审计证据的审计事项清单，围绕这个清单来进行数据分析。

（三）能源审计组织方式

能源责任单位并不只是开展能源审计，还有其他一些审计业务。例如，对于用能上市企业，还有法定的财务审计和财务报告内部控制审计；用能行政事业单位，还有部门预算执行审计；对于各级政府，还有本级预算执行审计；针对各级政府主要领导及各类国有单位主要负责人，还有领导干部经济责任审计和资源环境责任审计。那么，能源审计是单独开展，还是对上述审计业务进行整合？这就是能源审计组织方式的选择。

方式之一是单独开展能源审计。这种情形下的能源审计，可以称为能源专项审计，只关注能源审计主题，并不关注其他各类审计主题。在这种组织方式下，对能源审计主题的审计较为深入，审计质量也较高，能源审计结果的运用价值也较大。但是，从各类审计作为一个整体来说，审计总成本较高，需要的审计人力资源也较多。

方式之二是将能源审计与其他审计业务整合起来，形成综合性审计业务。能源审计主题只是综合性审计业务的一部分，例如，将能源财务审计作为常规财务审计的一部分，将能源合规审计作为常规合规审计的一部分，将能源绩效审计融入常规绩效审计，将能源制度审计融入常规制度审计。这种组织方式的好处是，降低了审计总成本，提高了审计人力资源的利用效率，但是，对能源审计主题的关注程度可能降低，能源审计价值可能有所降低。

正是由于能源审计不同组织方式各有利弊，因此，通常的做法是，基于能源法律法规的要求所开展的法定能源审计，要单独组织；能源问题较严重的能源责任单位，要单独组织能源专项审计；其他情形下，都可以采取整合方式，例如，领导干部经济责任审计和资源环境责任审计中，要包括能源责任；制度审计中，要包括能源管理制度；合规审计中，要包括能源行为合规。

（四）能源审计技术方法

经典审计技术方法也称为审计程序，审阅、盘点、观察、询问、函证、重新执行、重新计算和分析性程序，是最基本的审计技术方法（郑石桥，2022）。上述经典审计技术方法在能源审计中当然也可以应用。并且，由于能源审计载体的电子化，融合重新计算和分析性程序的数据分析成为最重要的审计程序。

但是，能源审计毕竟是以能源经管责任为审计对象，以能源信息、能源行为和能源制度为审计主题的审计业务，因此，它既涉及到能源的管理过程，也涉及到能源的技术过程。从能源管理过程的审计来说，经典审计技术方法在能源审计中都可以得到应用，但是，从能源技术过程的审计来说，能源审计会有自己一些独特的技术方法，这些技术方法依赖于能源的物理过程及其相应的技术原理，例如，能源审计实践中，通常将能源审计的基本思路概括为“三个层级、八个方面和四个环节”，“三个层级”是指：能源浪费在那里，为什么会产生能源浪费，如何减少能源浪费和改进能耗效率低；“八个方面”是指：能源，技术工艺，设备，过程控制，产品，管理，员工，废弃能；“四个环节”是指：购入储存，加工转换，输送分配，最终使用。任何能源审计，都需要对能源利用的四个环节和八个方面进行全面分析（朱红，2014；关欣、黄素逸，2018；方战强、任官平，2019）。这种能源审计的基本思路及其所采用的具体技术方法，就是能源审计独特的技术方法。

（五）能源审计准则

审计准则是审计最佳实务的总结，任何审计业务都有审计准则，能源审计也例外。从国际上来说，国际标准化组织（ISO）发布了《ISO 50002：能源审计——要求和使用指南》，最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布了《可持续能源审计指南》。从国内来说，相关部门也发布了一些国家标准和具有审计准则性质的规范，例如，《企业能源审计技术通则（GB/T17166-1997）》及取代它的《能源审计技术通则（GB/T 17166-2019）》《公共机构能源审计管理暂行办法》，《国家机关办公建筑和大型公共建筑能源审计导则》《能源管理体系认证规则》《节能项目节能量审核指南》等。

从方法论角度，本文讨论能源审计准则的两个问题：由谁来组织制定、采用什么模式。

关于能源审计准则由谁来组织制定的问题，根据经典审计理论，审计准则应该由各类审计机构的权威职业组织来制定，政府审计准则应该由最高审计机关来制定；民间审计准则应该由民间审计职业组织来制定；内部审计准则应该由内部审计职业组织来制定。能源审计涉及各类审计主体①关于能源审计主体，请参见《能源审计主体：一个理论框架》，政府审计机关是能源审计的主要机构，因此，应该制定适用于政府审计机关的能源审计准则。内部审计机构特别是重点用能单位的内部审计机构，应该开展能源审计，因此，内部审计职业组织应该制定适用于内部审计的能源审计准则。民间机构开展能源审计的类型较多，传统的民间审计机构和各类能源技术服务单位都能够开展能源审计，从能源审计准则的制定来说，应该是各类职业组织联合起来制定适用于民间机构的民间能源审计准则。特别要注意的是，各类职业组织之间要协调，制定的能源审计准则要能相互贯通，由于政府审计机关是能源审计的主要机构，因此，在能源审计准则制定中，也应该发挥这种协调作用。

关于能源审计采用什么模式的问题，根据经典审计理论，审计准则有两种模式，一是综合模式，二是审计业务类型模式。前者是不区分审计业务类型，将各类审计业务综合起来，形成一个审计准则，所有的审计业务都遵循相同的审计准则，由于删除了各类审计业务的重复内容，因此，这种模式具有简洁的特点，但是，对特定的审计业务，指导性不够；后者是区分不同的审计业务分别制定审计准则，这种模式下，对每类审计业务的针对性较强，但是，由于各类审计业务有相同之处，因此，审计准则之间可能存在重复（郑石桥，2015）。

就能源审计来说，其主要的审计业务包括能源财务审计、能源绩效审计、能源合规审计和能源制度审计，还可以组合形成能源综合审计②关于能源审计业务类型，请参见《能源审计内容：一个理论框架》。能源审计准则的制定应该采取审计业务类型模式，而不是综合模式，其主要原因是，能源审计是新生的审计业务，需要具有指导性较强的审计准则，而审计业务类型模式下的能源审计准则是区分不同的能源审计业务分别制定的，因此，这种审计准则的指导性较强。在审计业务类型模式下，能源审计准则包括五个准则：能源审计基本准则，能源财务审计准则，能源绩效审计准则，能源合规审计准则，能源制度审计准则。当然，在上述审计准则之下，还可以针对能源审计的具体问题制定能源审计指南。

四、结论

能源审计是能源治理体系的重要组成，本文以经典审计理论为基础，提出了一个能源审计方法论的理论框架。

能源审计的业务基础，是指能源审计客体是否存在能源报告，凡是针对能源报告的能源审计业务就是基于责任方认定业务，凡是能源审计客体没有能源报告的能源审计业务就是直接报告业务。能源财务审计和能源绩效审计既有可能是基于责任方认定业务，也有可能是直接报告业务，能源合规审计和能源制度审计则主要是直接报告业务。

能源审计取证模式可以从不同的角度来考察。从是否确定审计重点来考察，能源审计取证模式有详细审计模式与风险导向取证模式。详细审计模式是对纳入能源审计范围的审计事项实施详细审计，并不区分重点审计事项和非重点审计事项。风险导向取证模式对纳入能源审计范围的全部能源审计事项进行风险评估，将高风险的能源审计事项作为审计重点，针对这些领域实施较详细的审计；对于中低风险的审计事项，实施抽查。从审计结果定位来考察，能源审计取证模式有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。命题论证型取证模式将能源审计目标作为大命题来证明，通过命题分解和命题证明来形成对能源审计主题的审计结论。事实发现型取证模式并不对能源审计主题形成结论，而是形成审计发现，能源审计目标确定了审计所要发现的问题类型。从审计依赖的主要审计技术方法来看，能源审计取证模式有传统审计模式与数据式审计模式。传统审计模式是以纸质审计载体为基础的审计取证模式，审阅是最主要的技术方法，抽样审计有较大的价值。数据式审计模式以是电子审计载体为基础的审计取证模式，数据分析成为最主要的技术方法，总体审计代替抽样审计已经是电子审计载体的通行做法。

能源审计组织方式有两种方式，方式之一是单独开展能源审计，方式之二是将能源审计与其他审计业务整合起来，形成综合性审计业务，能源审计主题只是综合性审计业务的一部分。通常的做法是，基于能源法律法规的要求所开展的法定能源审计，要单独组织，能源问题较严重的能源责任单位，要单独组织能源专项审计，其他情形下，都可以采取整合方式。

经典审计技术方法在能源审计中都可以应用。但是，能源审计也涉及能源的技术过程，因此，基于能源的物理过程及其相应的技术原理，能源审计有自己一些独特的技术方法，能源审计实践中，将能源审计的基本思路概括为“三个层级、八个方面和四个环节”就是能源审计独特的技术方法。

能源审计准则应该是能源审计最佳实务的总结。政府审计机关应该制定适用于政府审计机关的能源审计准则；内部审计职业组织应该制定适用于内部审计的能源审计准则；各类职业组织应该联合起来制定适用于民间机构的民间能源审计准则。同时，各类职业组织制定的能源审计准则要能相互贯通。能源审计准则应该采取审计业务类型模式，包括五个准则：能源审计基本准则，能源财务审计准则，能源绩效审计准则，能源合规审计准则，能源制度审计准则。

本文的研究启示我们，能源审计方法涉及的内容很多，但是，从方法论的角度思考清楚能源审计方法，科学地建构能源审计方法非常重要。能源审计实践中，也出台了一些能源规范，然而，不少的能源审计规范缺乏明确的方法论背景，因此，对具体的技术方法之选择也就缺乏科学性和系统性。本文的研究再次表明，加强理论研究是制度建设的基础，要增强理论自信、制度自信。