政府会计制度下工资业务账务处理实例—以S省气象部门为例

于畅 山东省气象数据中心

引言

《政府会计制度》分别构建了财务会计科目和预算会计科目，在收付实现制核算基础上引入权责发生制，使二者适度分离又相互衔接，提高了行政事业单位会计信息质量。我国气象部门实施双重计划管理体制，即气象部门与地方政府双重领导、以部门领导为主的管理体制，由中央财政资金和地方政府资金共同保障气象运行，资金来源渠道多，会计科目辅助核算项较复杂。在此背景下，气象部门工资业务的账务处理过程既遵循现行制度的规定，又在实践过程中根据自身业务特点增加“资金结存——待处理工资扣款”“资金结存——待处理税款”过渡科目，弥补了预算会计科目的缺失，创造性地解决平行记账的难题，本文将通过实例进行详细剖析。

一、“应付职工薪酬”科目概述

（一）核算要求

“应付职工薪酬”核算单位按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、津贴补贴、社会保险费、住房公积金等。“应付职工薪酬”科目借方金额反映实际发放的职工薪酬，贷方金额反映单位计提的职工薪酬，期末贷方余额反映单位应付未付的职工薪酬金额。

（二）账务处理规定

1.计提当月职工工资应发合计数

（1）财务会计

借：业务活动费用

贷：应付职工薪酬——基本工资/津补贴等

（2）预算会计

不涉及资金收支，故不做账务处理。

2.代扣当月工资表中扣款数

（1）财务会计

借：应付职工薪酬——基本工资/津补贴等

贷：应付职工薪酬——代扣养老保险、职业年金、医疗保险等社会保险费

应付职工薪酬——代扣住房公积金

其他应交税费——代扣代缴的个人所得税

（2）预算会计

不涉及资金收支，故不做账务处理。

3.发放当月职工工资

（1）财务会计

借：应付职工薪酬——基本工资/津补贴等

贷：零余额账户用款额度

（2）预算会计

借：事业支出

贷：资金结存——零余额账户用款额度

4.缴纳个人所得税等代扣代缴项

（1）财务会计

借：应付职工薪酬——代扣养老保险、职业年金、医疗保险等

应付职工薪酬——代扣住房公积金

其他应交税费——代扣代缴的个人所得税

贷：零余额账户用款额度

（2）预算会计

借：事业支出

贷：资金结存——零余额账户用款额度

二、工资业务账务处理难点分析

（一）费用和支出科目确认时点不一致

在工资业务处理过程中，计提职工工资、代扣工资表中的个人扣款项均只做财务会计分录，预算会计不做处理，即在工资实际发放前仅财务会计按照职工工资总额计提了费用类科目；预算会计中的支出类科目只有在薪资发放时才能确认，且金额为实际发放到职工账户的薪酬。财务会计与预算会计的核算差异给会计记账工作带来了诸多不便，考虑到气象部门资金来源渠道多，费用和支出类会计科目按照项目、功能分类、资金来源设置了辅助核算项，当会计人员进行预算会计记账时，需要再逐一梳理每一项工资科目的辅助核算项，增加了重复操作出错的概率。

（二）工资代扣项无对应预算会计科目

分析工资业务的会计核算过程，关键问题在于解决预算会计科目如何核算职工个人代扣代缴工资项。实际业务中，工资表的代扣项目较多，包含代扣社会保险费、代扣住房公积金、代扣代缴个人所得税等，财务会计通过“应付职工薪酬”“其他应交税费”下的明细科目核算，但预算会计却无此代扣项的会计科目。基于上述原因，费用类科目和支出类科目实现完全的对应关系存在较长的时间差。当单位向相关部门缴纳该部分资金时，需要再查看工资计提时的会计分录，逐笔核对，容易造成冲销科目的错误等问题，也不利于账目的分类查询。

（三）个人所得税代扣代缴处理复杂

假如预算会计在缴纳个人所得税款后才确认该部分的职工薪资支出，会造成“事业支出”与“业务活动费用”或“单位管理费用”的不一致，无法反映单位真实的财务数据。同时，气象部门基于自身业务特点，在开展结题验收、项目咨询时需要向专家支付劳务费，往往涉及代扣代缴个人所得税的业务处理。假设单位承担几十个项目资金的劳务费，并且每月代扣代缴专家的个人所得税，缴纳时需要翻看原始凭证或财务会计分录，处理过程十分复杂。

三、气象部门改进策略及账务处理举例

由于权责发生制和收付实现制下会计计量方式的差异，加上职工薪酬业务涉及的会计科目众多，辅助核算项内容繁杂，如果职工工资代扣代缴项目不能实现财务会计和预算会计的同步处理，则极大增加了会计核算人员的重复性工作。基于此，气象部门充分考虑账务处理的需求，对预算会计科目进行了创新，在资金结存科目下增设“资金结存——待处理工资扣款”“资金结存——待处理税款”明细科目。“资金结存——待处理工资扣款”科目核算单位待支付的工资扣款项，如养老保险、职业年金、住房公积金等；“资金结存——待处理税款”核算单位待缴纳的税款，如个人所得税。通过这两个会计科目弥补平行记账法在时间上的差异，为工资业务账务处理提供了新的模式，即预算会计也可与财务会计同步反映工资代扣项。

（一）财务会计和预算会计科目勾稽关系

为避免会计记账的失误，本文梳理了财务会计和预算会计科目的三种勾稽关系。

1.实有资金类科目

气象部门执行双重计划财务体制，职工工资由中央财政拨款和地方政府资金共同保证，因此在账务处理过程中，财务人员需要保证财务会计和预算会计体系中的实有资金科目金额相等，即“零余额账户用款额度”金额等于“货币资金——零余额账户用款额度”账面数，“银行存款”与“资金结存——银行存款”账面余额一致。

2.费用与支出科目

因权责发生制和收付实现制的会计核算差异，费用和支出的核算时点不一致，但通过增加过渡类科目统一了支出的确认时点。每月计提职工工资时，按照当月职工的工资薪金总额计入费用类科目，当发放职工工资时按照应发工资全额确认“事业支出”，与实际发放薪资的差额计入过渡类科目。因此，发放职工工资后，财务会计的费用类科目与预算会计“事业支出”保持一致。

3.工资代扣代缴项科目

纵观整个工资业务过程，可以发现在工资表中由职工承担的住房公积金、社会保险费和个人所得税等，财务会计通过“应付职工薪酬”和“其他应交税费”的下级明细科目核算。为了减少出错率，气象部门结合实际账务需求，在预算会计科目中增设“资金结存——待处理工资扣款”和“资金结存——待处理税款”与财务会计科目对应。

（二）气象部门账务处理实例

在财政非统发工资模式下，S省气象部门的基本工资项（岗位工资、薪级工资、住房补贴）通过零余额账户发放，地方部门津补贴（物业补贴、地方津补贴）由基本户发放，工资项中代扣的社保保险费、住房公积金、个人所得税扣在基本户，通过基本户转至相应单位。以S省气象部门某单位某月工资为例（具体数据详见表1），工资处理业务流程如下。

表1 S省气象部门工资表 单位：元

1.根据人事部门审批的工资表，计提应发合计

（1）财务会计

借：业务活动费用——工资福利费用 502830.4

贷：应付职工薪酬——基本工资（中央资金） 172307

应付职工薪酬——改革性补贴（中央资金） 67678.4

应付职工薪酬——改革性补贴（地方资金） 7090

应付职工薪酬——规范津贴补贴（地方资金） 255755

同时，代扣职工个人扣款数

借：应付职工薪酬——规范津贴补贴 131629.23

贷：应付职工薪酬——机关事业单位基本养老保险缴费26132.34

应付职工薪酬——职业年金缴费 13066.1

应付职工薪酬——职工基本医疗保险缴费 8370.3

应付职工薪酬——住房公积金 75166.56

其他应交税费——代扣代缴的个人所得税 8893.93

（2）预算会计不做账务处理

2.单位领导审批后，发放当月薪资

（1）财务会计

借：应付职工薪酬——基本工资（中央资金） 172307

应付职工薪酬——改革性补贴（中央资金） 67678.4

应付职工薪酬——改革性补贴（地方资金） 7090

应付职工薪酬——规范津贴补贴（地方资金） 124125.77

贷：零余额账户用款额度——基本支出用款额度 239985.4

银行存款——基本账户存款 131215.77

（2）预算会计

借：事业支出——工资福利支出（中央资金） 239985.4

事业支出——工资福利支出（地方资金） 262845

贷：资金结存——待处理税款 8893.93

资金结存——待处理工资扣款 122735.3

资金结存——银行存款 131215.77

资金结存——零余额账户用款额度 239985.4

3.按照社保部门和住房公积金管理中心规定，缴纳相关费用

（1）财务会计

借：应付职工薪酬——机关事业单位基本养老保险缴费26132.34

应付职工薪酬——职业年金缴费 13066.1

应付职工薪酬——职工基本医疗保险缴费 8370.3

应付职工薪酬——住房公积金 75166.56

贷：银行存款——基本账户存款 122735.3

（2）预算会计

借：资金结存——待处理工资扣款 122735.3

贷：资金结存——银行存款 122735.3

4.下月初，申报并向主管税务机关缴纳代扣个税款

（1）财务会计

借：其他应交税费——代扣代缴的个人所得税 8893.93

贷：银行存款——基本账户存款 8893.93

（2）预算会计

借：资金结存——待处理税款 8893.93

贷：资金结存——银行存款 8893.93

通过S省气象部门职工薪酬账务处理实例，充分体现了“资金结存——待处理工资扣款”和“资金结存——待处理税款”过渡科目承上启下的作用。财务人员可及时核对“业务活动费用”与“事业支出”的差异，提升财务记账的准确性。

结语

针对工资业务账务处理难点，气象部门通过对现有的预算会计科目进行调整，增加归集代扣职工个人社会保险费、住房公积金和个人所得税的过渡科目，并在该科目下设置辅助核算项，解决了预算会计科目缺失和无法实现平行记账的难题。在此基础上，财务人员积极调整核算思路，最大程度上保证各类费用和事业支出核算的准确性，避免了重复归集支出类科目的工作。同时，增加的过渡科目更有助于核对财务会计和预算会计科目的勾稽关系，相互验证会计数据的准确性，便于会计人员及时对账，为期末编制决算报告和财务报告奠定坚实的基础，提高财务信息质量。