“双碳”目标下碳审计的发展回顾及未来展望——基于中国知网（CNKI）数据的文献分析

刘晓艳 （广东金融学院 广东广州 510521）

一、引言

自然资源和环境是人类生存发展和经济社会进步的基础，而经济的迅猛发展给其带来了严重的影响。全球气候逐渐变暖、化石能源日益减少、大气污染愈发严重等问题引起社会的广泛关注，低碳发展成为新的发展要求和趋势。为顺应绿色低碳发展潮流，我国于2011年批准了7 个碳市场试点并于2021年启动全国碳市场。2020年习近平主席在第七十五届联合国大会上宣告中国二氧化碳排放力争在2030年实现碳达峰、在2060年前实现碳中和的发展目标。“双碳”目标的提出，是加快形成资源节约和环境保护型产业结构的关键，是实现能源结构转型、发展绿色低碳经济的重要推力。

审计是监督国家经济发展和重大政策方针落实的重要组成部分，而碳审计作为一种新的审计类型，是保障实施绿色低碳经济发展战略、实现节能减排目标、保障我国经济可持续发展的重要工具，开展碳审计研究势在必行。碳审计是能源审计的一种专门类型，只是由于碳这种能源在消费过程中带来的外部性较大，因此，碳排放权也成为一种重要的公共产品，社会上与碳排放相关的治理机制较多，对碳审计的需求也较多，碳审计也就在能源审计中得到长足发展，几乎成为一个独立的审计领域（郑石桥，2022）。在“双碳”目标下，碳审计日益受到各界的关注，并形成了一定的研究成果。为全面了解碳审计的发展成果，本文对碳审计的理论及实践发展进行了回顾，总结了我国碳审计领域的有关成果，进而试图找到碳审计在“双碳”目标下的发展方向。

二、碳达峰、碳中和的内涵和背景

中国社会科学院、中国气象局气候变化经济学模拟联合实验室认为，根据最新的气候监测数据，全球气候变暖将至少持续至21世纪中期，其他环境恶劣事件的发生频率也将增加，绿色低碳经济结构转型已迫在眉睫。

碳达峰是指二氧化碳排放量达到一定数值后排放量持续下降，而这个由增转降的数值就是二氧化碳排放量的峰值，此数值是排放的历史拐点，到达这个数值即为碳达峰。碳中和则是指先测算一定时间内产生的二氧化碳或其他温室气体的排放总量，通过积极主动的方式（如节能减排、植树造林）抵消其本身产生的碳排放量，实现相对的“零排放”。2020年中央经济工作会议将碳达峰碳中和列为2021年重点工作之一。2021年9月《中共中央 国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》（以下简称《意见》）发布，将碳达峰碳中和纳入我国经济社会发展的整体布局，是实现绿色低碳经济发展、促进能源结构转型的重要措施，其必要性与重要性不言而喻。“双碳”目标提出后，高校和科研院所迅速行动，一些与碳达峰碳中和相关的科研机构相继成立，如东南大学长三角碳中和战略发展研究院、中国科学院大气物理研究所碳中和研究中心、清华大学碳中和研究院等。由于审计在实现”双碳”目标过程中承担着重要的监督鉴证作用，碳审计的研究热度随之升高，成为近年来的研究热点之一。

三、碳审计研究文献数据分析

本文以“碳审计”为主题在中国知网（CNKI）上对2010

四、碳审计研究的理论内容和实践应用

（一）碳审计研究的理论内容

虽然碳审计理论研究的文献较多，但学者研究的角度各不相同，研究内容也有差异，很难选择一个通用的研究视角进行分析，因此本文主要选择在碳审计理论研究中出现频率较高、研究内容较为丰富的几个方面进行梳理总结。

1.碳审计主体。碳审计的主体界定，始终是碳审计研究的重要内容，迄今为止尚未达成一致意见。王爱国（2012）认为，碳审计本质上作为一种环境规制工具，其政治利益、整体利益远远大于经济利益以及局部利益，这意味着碳审计工作需要强有力的政府监督和推动。因此，碳审计的主体应以政府审计为主导。在政府审计力量不能完全满足碳审计需求的现实情况下，考虑“形成以政府审计主导、内部审计自治与社会审计自愿”的“三位一体”协同发挥作用的碳排放审计评价工作体系（王帆，2014）。但是，碳审计正处于初步发展阶段，应以社会审计为主导，充分利用其独立性对碳审计政策实施、技术推广、资金运用等方面进行审计，但也要保证政府审计在此过程中的保障作用（高建慧，2015）。

此外，关于注册会计师是否能胜任碳审计工作也是碳审计主体理论发展过程中的一个研究热点。部分学者考虑到碳审计是一项多学科交叉的工作，专业性要求更高，而传统注册会计师多是财务、法律等专业的从业人员，所具备的环境、生态等知识不足以完成碳审计工作，因此需要更专业的人员担任。袁广达、袁玮（2012）认为注册会计师不具备碳排放量核算方面的专业知识，碳审计工作的检查风险较高。对此，有学者提出不同观点，注册会计师也具有不同的专业背景，可以根据现有的审计准则组成复合型专业团队或寻求专家帮助，完成碳审计工作。若注册会计师有质量保障，比如具有良好的职业道德规范、独立性、客观性、专业胜任能力、应有的职业审慎等，并且在严格的监督与监管下，可以提供更高的碳审计服务质量（SimnettR，2009）。

可见，目前碳审计主体尚未清晰界定，但以上研究成果为后来学者指明了方向，明确了研究的重点领域，为碳审计主体的理论发展奠定了坚实的基础。

2.碳审计内容。碳审计内容的“认知差异”是碳审计理论研究发展中的重要矛盾之一。部分学者认为碳审计内容涵盖广泛，王爱国（2012）认为碳审计是一种复杂、多元化的工作，审计人员不仅要对碳减排政策、管理、资金分配使用等进行合理、合规审计，还需要对“碳足迹”、碳信息披露以及碳社会责任履行进行审计。赵放（2014）认为碳审计与传统审计不同，是对碳减排工作的多个视角进行多元、复杂的审计，包括碳减排工作的合法性、效益性以及碳信息披露的真实性。何丽梅（2017）认为，某些国家（如英国）对碳审计范围的规定既包括财务报表审计，还包括企业碳物质流审计。也有学者认为，碳审计是特定的审计活动，是仅针对碳排放活动产生的碳物质流进行审计的活动。杨博文（2017）认为碳审计是对碳足迹的鉴证，通过检查主体产品或服务在生命周期内产生的碳排放量衡量资源利用率。还有一些研究指出，碳审计仅仅是对碳排放权报告的审计。如唐建荣（2013）将碳审计定义为对社会责任报告中碳信息的审计。

这种“认知差异”也对碳审计内容的理论研究造成了一定影响，使得学者在研究过程中对“碳审计”一词的使用比较混乱。有些研究专门对碳排放实物量核查的国际标准进行了分析并构建了我国碳排放实物量核查的标准。但这种标准不能广泛应用，研究成果的效益性难以体现。

3.碳审计报告。审计报告作为体现审计工作成果的载体，也是碳审计发展过程中的重点研究内容。目前对碳审计报告理论研究的争议点，在于碳审计报告的方式。一部分学者认为，对碳信息披露的审计结果应包含在传统审计报告中，例如作为社会责任报告的一部分。但是刘惠萍、王爱国（2013）认为我国目前正处在碳交易市场的初期发展阶段，应该单独报告碳信息披露的审计结果。待碳交易市场发展至成熟阶段，再将碳审计报告合并到传统审计报告中。关于碳审计报告的内容，也是学者关注的热点领域。陈小林、梅林（2012）认为碳审计报告更加关注碳排放量的核算。何雪峰、刘斌（2010）则认为碳审计报告除了要阐明碳排放数据的真实性、碳政策的合法性外，还需对企业提出减排建议和措施。

尽管我国已对碳审计报告进行了一些理论研究，但我国碳审计报告格式还没有具体的技术规范。2008年我国香港特别行政区环保署制订了《香港建筑物（商业、住宅或公共用途）的温室气体排放及减除的核算和报告指引》，是对建筑物进行“碳审计”的有益探索。

（二）碳审计的实践应用

与碳审计的理论研究相比，实务领域的发展较为缓慢。从文献检索的结果来看，在实务领域关注较多的是碳审计指标体系的构建，以及某些行业碳审计方法的具体应用。

1.碳审计指标体系。碳审计指标体系的构建是碳审计实践应用热门的研究方向，不同学者从不同的角度对碳审计指标的构建提出观点。我国学者基本是从2013年开始碳审计指标体系的研究。傅双双（2014）基于DSR 模型选取了驱动、状态、响应三个维度的19 个碳审计评价指标，并利用神经网络模型确定各指标权重，构建了企业DSR 碳审计评价指标体系。陈洋洋、王宗军（2016）从碳审计的现状及存在问题的视角展开研究，基于AHP 从经济效益、低碳消费、低碳技术等五个方面构建了碳审计指标体系，并用专家调查法确定指标权重，对我国30 个省市进行了实证分析。王爱华、李双双（2016）从驱动、状态、响应三个维度的9 个方面入手，构建了动静态相结合的46 个具体指标的企业碳审计指标体系。李海燕（2017）从碳审计理论框架出发，利用DSR-AHP 方法构建了电力企业碳审计指标体系。金密、张亚连（2018）利用DSR 模型，从驱动、状态、响应三个维度为化工企业构建了碳审计指标体系，并以中石化为实证对象，验证了指标体系的合理性和代表性。杨娴雅（2020）借鉴绩效审计的“3E”原则选取了经济性、效率性、效果性三方面共23 个具体指标，并利用AHP 对其进行赋值，构建了电力企业碳审计指标体系，并对华电集团碳审计进行实证分析。黄松琦（2021）基于DSR 模型选取了18 个评价指标，构建了水泥企业碳审计指标体系，并对HL 水泥企业的碳排放水平进行实证评价分析。

理论研究的最终目的是应用到实务领域。随着我国碳交易市场的不断发展，碳审计指标体系研究也逐渐细化，具体到某行某业，能够切实指导碳审计的实务操作，对我国“双碳”目标的实现起到推动作用。

2.碳审计研究方法。为了促进碳审计的理论到实践的发展，众多学者对实务领域的研究方法展开了研究，涉及到的实务领域，包括煤炭、半导体、建筑等。钱英莲、樊鹏燕（2010）对大型煤炭企业能源审计案例进行了分析，研究煤炭企业在实务过程中面临的审计难题及审计方法。刘丁玲（2012）分析了碳审计在零售业开展的具体流程。吕丽汀等（2014）介绍了商用建筑碳审计的排放系数法，总结出四种获取排放系数的方法，从而计算出碳排放量。碳审计应用方法的研究为我国今后开展碳审计试点积累了丰富的实践经验。

总之，通过对碳审计发展文献的回顾，可以看出在碳审计的主体、内容、报告、指标体系、应用方法等方面的研究已取得了一定的成果，但是，我国碳交易市场还处在初期发展阶段，碳审计的研究缺乏实践的支持。李海燕（2018）以碳审计为主题，对2009 至2016年CNKI 论文为数据源，通过共词分析、聚类分析、多维尺度分析等方法，发现碳审计的研究热点主要分布在理论层面，实践和实证研究较少。此外，我国已于2021年全面启动碳交易市场，不同区域的碳减排政策和碳交易机制难免会存在差异，这对我国碳审计研究而言是个不小的挑战。

碳审计作为一项新的审计领域，还有非常大的发展空间。“双碳”目标的提出，为碳审计的发展带来了新的发展机遇，也带来了新的挑战。

五、碳审计发展的未来展望

（一）做好碳审计的顶层设计

碳审计是一项全新的、意义重大的审计领域，需要政府强有力的统筹和规划。本文认为，对碳审计可以从以下几个方面做好顶层设计。

1.完善碳审计立法顶层设计。《意见》明确了碳达峰碳中和工作的重点任务，要健全法律法规标准和统计监测体系。碳审计作为监督碳达峰碳中和工作效果的重要手段，完善其立法层面的顶层设计，将其纳入法治化进程中，对实现“双碳”目标、提高碳审计权威性具有重大意义。目前我国尚未将碳审计工作纳入国家强制力保障执行的范围内，仅仅在相关领域（如低碳经济）制定了鼓励类的条文引导企业开展碳审计，缺乏碳审计的法律保障，政策的强制力和约束性有待提高。因此，碳审计领域的研究可以从完善碳审计法律法规、明确审计主体的权利和义务、规范审计行为等方面开展。例如，将“碳审计”列入《审计法》和《注册会计师法》，保障碳审计工作的合法性、合规性等。

2.加强碳政策顶层设计。《意见》将碳达峰碳中和纳入我国经济社会发展的整体布局中，同时指出要完善政策机制，为碳审计研究指明了研究方向。目前我国尚未出台碳审计相关政策制度，缺乏对碳信息披露、碳审计过程、碳审计方法等方面的规定，很容易造成碳审计工作实行过程中的混乱。为了实现“双碳”目标，保证碳审计活动高效有序，应加强碳审计相关政策的研究，将碳审计相关行为在《国家审计准则》《内部审计准则》《独立审计准则》等规范体系中加以明确，为开展碳审计工作提供政策支持。还可以考虑从政策角度引导展开研究，鼓励企业主动接受政府碳审计、自觉实施内部碳审计，积极响应社会碳审计，提高碳审计工作的参与度。此外，还可以从指导性政策视角展开研究，为能源结构产业、低碳技术产业等提供碳减排资金分配使用、碳减排管理系统的技术和方法，为我国今后开展碳审计试点奠定理论基础。

（二）清晰界定碳审计主体

碳审计主体界定不一一直是碳审计发展中的矛盾点。自“双碳”目标提出后，碳审计进一步的发展要求清晰界定碳主体概念。本文建议建立以政府审计为主导的“三位一体”碳审计体制。也有学者认为在2021年全面启动碳交易市场的趋势下，碳审计应该向市场机制过渡，由社会审计担任主导地位。但是无论是“双碳”目标的提出，还是全面建设碳交易市场，均是宏观战略的体现，由微观主体担任主导地位无法切实保障碳审计工作的有效性。“三位一体”的碳审计体制要求，政府审计在宏观方面指导和监督全国整体以及地方各区域局部的碳审计工作，在微观方面指导会计师事务所和相关企业内部审计部门开展专项碳审计工作，尤其是难度较大的碳审计项目。现有的研究成果认为，政府审计承担顶层设计、指导监督、反馈评价、终审判定以及协调和管理碳审计过程的职责；社会审计对政府审计负责，承担碳审计立项的职责；内部审计既对政府审计负责，也对自身负责，在统一的规范、标准、方法和程序的指导监督下开展企业内部碳审计。在这种体制结构中，三种主体如何进行有机结合以发挥出最高效率，将会是碳审计未来研究的内容之一。

（三）开展多方法的碳审计研究

对碳审计发展文献的回顾发现，我国碳审计的研究缺乏实证实践的支持，多是以定性分析为主的理论研究，不能对低碳经济、节能减排等目标完成情况进行科学监督，不利于碳审计工作的顺利开展。因此，碳审计未来发展可以考虑从实地考察视角树立典型案例，剖析碳审计实践数据，探寻客观规律并运用多样化的实证方法加以验证。还可以结合我国具体国情，借鉴已全面开展碳审计的国家或地区的先进经验或国际通用标准，对其合理性、有效性、适用性进行实证研究。此外，“双碳”目标的提出以及碳交易市场的设立必然会带动碳审计实务的发展，而各地区各行业的差异使得标准的碳审计流程、方法、指标体系等难以协调，因此有必要对不同行业、不同地区的碳审计实务开展相关研究。如各行业的碳审计应用方法、指标体系、实务流程等，尤其考虑通过碳审计是否能为企业找出节能减排的潜力增长点，从实践的视角提出切实可行的对策与方案。

（四）加大碳审计人才培养

审计专业胜任能力包括三个方面：一是审计知识及能力，二是计算机及大数据分析知识及能力，三是审计客体的业务知识，上述三个方面的知识及能力融合起来，形成审计专业胜任能力（郑石桥，2020）。碳审计是一项学科交叉型的审计工作，碳审计人员不仅需要审计、会计、法律等传统审计知识，还需要具备环境、生态、社会、工程等学科专业知识。此外，在实施碳审计工作的过程中，审计人员不仅需要对碳排放政策、碳排放资金、碳排放管理系统进行分析检查，还涉及低碳技术的应用、碳排放数据的分析、碳排放量的测量、清洁能源贡献率等绩效指标的重新计算等，对审计人员的胜任能力提出了新的考验。但是，现实情况不容乐观。我国目前在职的审计人员多数从审计、会计或财务管理类专业毕业，知识结构单一，难以满足碳审计工作的要求。因此，应加强碳审计人才的培养。人才培养需要长期坚持。首先，可以考虑对审计、会计等相关专业培养方向进行细分，增加碳审计专业方向，研究培养方案与考核大纲，为碳审计工作持续提供优质人才。其次，可以考虑利用现有研究成果编制高水平教材，指导在职或潜在的碳审计人员掌握碳审计工作中涉及到的各种统计方法、检测方法、分析标准等。再次，严格规范碳审计师的资格认证，确保审计人员具备独立性、客观性、胜任能力和应有的职业审慎。最后，加强对现有审计人员的培训与考核。联合高校、审计学会等机构，对审计人员进行碳审计专业技能培训，指导审计人员完成碳排放量等相关指标的测算与分析，并根据这些指标反映的问题提出合理化建议。同时考虑建立严格的考核监督机制，设置考核标准对审计人员工作成果进行测评，并给予相应的奖惩措施。

六、结语

在“双碳”目标下，碳审计的发展迎来了新的机遇与挑战。文章从碳审计文献数据分析、理论内容、实践应用等方面回顾了碳审计的发展。虽然碳审计已取得一定的成果，但不可否认在许多方面还存在不足，因此，本文从做好碳审计顶层设计、明确碳审计主体、加大碳审计方法研究以及加强碳审计人才培养四个方面做出了展望。碳审计的发展和研究，是我国社会主义生态文明的重要组成部分，事关我国自然生态的保护和满足人们对美好生活的向往，因此，加大科研投入和人才培养是我国今后发展的方向。