能源审计主体：一个理论框架

郑石桥（教授/博导） （南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

20世纪70年代的能源危机之后，世界各国都高度重视能源问题。我国也不例外，在各个时期都出台了许多的重大举措来应对能源问题。进入新时代以来，能源问题上升到能源安全的战略高度，“十四五”规划提出能源消费强度和总量双控，国务院随后印发的《“十四五”节能减排综合工作方案》明确了具体目标和措施。2022年1月24日，中央政治局就努力实现碳达峰、碳中和目标进行第三十六次集体学习，习近平总书记就双碳目标发表重要讲话。

各国治理能源问题的举措中，能源审计都是其中的重要成员。美国等西方国家从20世纪70年代就开始了能源审计，我国对能源审计的探索始于20世纪80年代（辛定国，1986；祁金祥，2018）。能源审计要真正发挥作用的前提是，有效地开展能源审计工作，而有效开展能源审计工作的前提是科学地建构能源审计制度。正确地认知能源审计的各个基础性问题，是科学地建构能源审计制度的基础。能源审计主体是重要的能源审计基础性问题之一，本文聚焦于此。

现有文献中，未发现有专门研究能源审计主体的文献，一些研究能源审计的文献涉及到能源审计主体，总体来说，关于能源审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文以经典审计理论为基础，从能源委托代理关系出发，提出一个能源审计主体的理论框架。

二、文献综述

能源审计主体的核心问题是谁能做能源审计，这里的“谁”涉及何种机构和何种人员。目前，一些研究能源审计的文献涉及到能源审计主体，关注的主要问题可以分为四个方面，一是能源审计机构的类型，二是政府能源审计机构，三是第三方能源审计机构，四是内部能源审计机构。

关于能源审计机构的类型，多数文献认为，适宜的政府机构、第三方组织和用能单位内部机构都可以开展能源审计，因此，能源审计主体包括政府审计、民间审计和内部审计（王晓震，2002；王晓震、陈思维，2007；华金秋，2008；佚名，2009；石奇光，2011；汤文、王芸，2013；李安荣，2014；高岳、杨军志，2015；张书香，2021；陈雄伟、包凤珍，2021）。有的文献分析了能源审计主体多样化的原因，沈剑飞、谢喜梅和李国政（2011）认为，“能源与财务资源的不同之处在于其本质上由人类共同分享，而具体中又由各经济主体分别掌握，这就造成了审计主体割裂的矛盾。从由人类共同分享的本质来看，让最大限度的代表公共权力的政府来进行能源审计是最为恰当的，而从由各经济主体分别掌握的现实情况来看，注册会计师审计和内部审计也应该在能源审计中占有一席之地”；有的文献分析了各类能源审计主体的优势，李丽（2017）认为，“政府审计具有法定强制性，被制定实施能源审计的用能单位不得拒绝，必须协助国家机关执行审计；而社会审计具有选择的空间，用能单位可以自主有偿地委托审计机构开展能源审计；内部能源审计则是作为企业内部控制活动的一部分为实现企业降低能源成本的目标实施的能源审计活动”。

关于政府能源审计机构，现有文献主要涉及两类问题，一是政府能源审计机构的重要性，二是开展能源审计的政府机构。关于政府能源审计机构的重要性，一些文献强调了政府能源审计机构在能源审计中的主导作用，例如，“宏观能源审计的主体是国家审计机关”（汪璐、汪瑾，2008）；“国家审计机关担负着可持续能源审计的重任”（陈希晖、张卓、邢祥娟，2012）；“能源审计的过程管理可以以政府管理部门为主”（刘丹、李安桂，2012）；“上海市各行业能源审计工作以政府监管能源审计为主，据不完全统计，全市政府监管能源审计占整个能源审计数的95%以上”（翟茜茜，2016）。还有一些文献介绍了开展能源审计的政府机构，总体来说，有两类机构，一是传统的政府审计机关，例如，中国审计署、美国联邦审计署及其他一些国家的审计机关都开展了能源审计，最高审计机关国际组织还颁布了《可持续能源审计指南》 （李图南、徐建梅，2011；周炯等，2012；陈希晖、张卓、邢祥娟，2012；汤文、王芸，2013）；二是能源行政主管机构及其下属单位，就国内来说，主要有各级节能管理部门、节能监察中心、能源技术服务中心等（上海市节能监察中心，2007），就国外来说，美国能源部、环境保护局也组织开展能源审计，其他国家也有类似情况（周炯等，2012）。

关于第三方能源审计机构，现有文献主要涉及三个问题：第三方能源审计机构的委托方式、第三方能源审计机构的独立性和审计质量、第三方能源审计机构的类型。

关于第三方能源审计机构的委托方式，主要有两种方式，一是由政府节能主管部门委托第三方能源审计机构对用能单位进行审计，二是由用能单位自行委托第三方能源审计机构，对于法定能源审计，通常由政府节能主管部门委托（高沛峻，2007；陶汉中，2010；辛清影，2011；龚中字等，2011；袁睿，2013；李智虎等，2016）。

关于第三方能源审计机构的独立性和审计质量，一些文献指出，有的第三方能源审计机构缺乏独立性，审计质量不高。例如，“审计服务机构帮助企业理顺数据关系，片面迎合政府要求，从而使能源审计变成走过场，起不到应有的监督与作用”“能源审计机构之间存在恶性竞争，审计报告质量达不到相关要求”（翟茜茜，2016）；“缺乏审计的独立性和客观性”（沈剑飞等，2011）；“一些审计服务机构不正当竞争，弄虚作假，低收费，低质量”（马勇，2009；朱红，2014）；“能源审计机构准入条件低，有实力的能源审计服务机构经常因审计成本高，在市场竞争中不敌由三两人组成的能源审计机构”（朱红，2014）；“能源审计人员大多都是身兼多职，能源审计独立性过低，多半企业是迫于政府压力才进行的能源审计，能源审计起不到应有的作用”（王丹等，2015）。

关于第三方能源审计机构的类型，有的文献分析了传统的第三方审计机构开展能源审计的优势，“对传统的财务审计来说，能源审计是一种合乎情理的发展。会计公司一直受到为能源成本而担心的很多公司的聘请，会计公司在能源审计方面处于有利地位”（刘国常，1999）。不少的文献介绍了传统的第三方审计机构之外的机构开展能源审计的情况，这些机构主要是掌握节能法规和技术的节能服务公司、科研院所、咨询公司和认证机构（李会太、李喜梅，2000；刘长滨、张雅琳，2006；胡乔叶、阮佳，2007；赵书平等，2008；辛清影，2011；李明涛、李军，2012）。

关于内部能源审计机构，一些文献介绍了一些企业的内部审计能源审计开展情况，例如，“美国杜邦公司有35名专家长年从事本公司在全球各地子公司的能源审计”（马勇，2009）。有的文献提出了企业内部应该由何种机构开展能源审计，例如，“能源审计工作应由环保节能部门牵头组织实施，计划、财务、机电、审计等部门要密切配合”（张杨，2011）；“内部能源审计是指通过企业内部人员(如节能、机电、生产、财务等) 的配合，运用能源审计的方法，按照能源审计的程序对本企业进行内部能源审计”（孙小娟等，2014）；能源审计“在性质上属于技术审计的范畴，是一项融技术与管理为一体的节能减排的活动”（郭彦光、张咏梅，2018）。

上述文献显示，现有文献涉及到能源审计主体的多方面的问题，但是，现有观点均未能贯通经典审计理论，未能从理论上阐释清楚为什么是这些能源审计机构，也没有分析清楚不同能源审计机构的利弊。从整体上来说，关于能源审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

三、理论框架

本文提出一个贯通经典审计理论的能源审计主体的理论框架。经典审计理论认为，选择审计主体是资源类委托代理关系中的审计需求者的权利，因此，本文需要顺序地阐释以下问题：能源委托代理关系的基本框架及能源审计需求者；不同的能源审计需求者对能源审计主体的选择；能源审计主体的专业胜任能力；各类能源审计主体的选择；基于本文理论框架对现有观点的分析。

（一）能源委托代理关系的基本框架及能源审计需求者

基于经典审计理论，在资源类委托代理关系中，由于代理人在履行其经管责任时，可能出现代理问题和次优问题，因此，审计作为应对代理问题和次优问题的机制得以产生，资源类委托代理关系中的委托人和代理人都可能产生审计需求，为了实现其审计需求，必须选择审计主体，所以，选择审计主体是审计需求者的权利。通常来说，审计需求者是基于审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体（郑石桥，2021）。基于上述原理，分析能源审计主体，必须从分析能源委托代理关系及能源审计需求者开始。

能源本来是一种商品，与别的稀缺资源也没有区别，但是，由于能源稀缺程度较高，再加上其消费过程中会污染环境，因此，能源就具有了公共产品的属性，以上述多重属性为基础，形成了能源权，它是人类基本权益的组成部分。以能源权为基础，形成了复杂的能源关系，根据《中华人民共和国节约能源法》《重点用能单位节约管理办法》等能源法律法规，我国目前能源关系的基本框架如图1所示，由于图1的各种关系的双方都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学的意义上来说，这些关系都属于委托代理关系。

由于能源委托代理关系双方权责及解决矛盾的机制安排不同，图1中的能源委托代理关系可以分为合约类、监管类和资源类三种类型。

图1 能源委托代理关系

合约类能源委托代理关系中，合约双方有完备的合约，双方都必须按合约行事，出现矛盾时，首先是双方协商，协商不成，通过司法诉讼解决。因此，这种关系中并不存在能源审计需求，当然也就没有能源审计主体。图1中，关系21（能源服务单位与国有重点用能单位的能源关系）、关系22（能源服务单位与国有一般用能单位的能源关系）、关系23（能源服务单位与非国有重点用能单位的能源关系）和关系24（能源服务单位与非国有一般用能单位的能源关系），这4 种具体情形属于合约类能源委托代理关系。

监管类能源委托代理关系中，能源法律法规是双方行事的准则，能源法律法规发挥了类似完备合约的作用，因此，任何一方的违规违法行为，都可以通过行政制裁和行政诉讼来解决，通常并不存在能源审计需求，当然也就不存在能源审计主体的选择。图1中，属于监管类能源委托代理关系的共有以下10 种具体情形：关系5（中央政府能源综合主管部门与中央政府行业主管部门的能源关系）、关系8（地方政府能源综合主管部门与地方政府行业主管部门的能源关系）、关系9（中央政府能源综合主管部门与地方政府能源综合主管部门的能源关系）、关系10（中央政府各行业主管部门与地方政府各行业主管部门的能源关系）、关系15（地方政府能源综合主管部门与国有重点用能单位的能源关系）、关系16（地方政府能源综合主管部门与非国有重点用能单位的能源关系）、关系17（地方政府各行业主管部门与国有重点用能单位的能源关系）、关系18（地方政府各行业主管部门与国有一般用能单位的能源关系）、关系19（地方政府各行业主管部门与非国有重点用能单位的能源关系）和关系20（地方政府各行业主管部门与非国有一般用能单位的能源关系）。

资源类能源委托代理关系中，委托人将较大的能源权赋予代理人，并明确代理人要履行的能源职责，在这种关系中，委托人和代理人之间，存在合约不完备、信息不对称和环境不确定，通常还存在激励不相容，因此，代理人在履行其能源经管责任时，会出现代理问题和次优问题，因此，委托人存在能源审计需求，同时，代理人在特殊情形下，也可能存在能源审计需求，一是将能源审计作为信号传递机制，二是将能源审计作为次优问题的揭示机制①关于能源审计需求，请参见《能源审计需求：一个理论框架》。。图1中，共有11 种具体情形属于资源类能源委托代理关系，关系1（公众与中央政府的能源关系）、关系2（中央政府与其能源综合主管部门的能源关系）、关系3（中央政府与其行业主管部门的能源关系）、关系4（中央政府与地方政府的能源关系，不同层级地方政府之间也有这种关系）、关系6（地方政府与其能源综合主管部门的能源关系）、关系7（地方政府与其行业主管部门的能源关系）、关系11（中央政府与其设立的重点用能单位的能源关系）、关系12（中央政府与其设立的一般用能单位的能源关系）、关系13（地方政府与本地重点用能单位的能源关系）和关系14（地方政府与本地一般用能单位的能源关系）都属于这类关系，还有图1中未标识的内部能源委托代理关系（包括各级政府的能源综合主管部门、行业主管部门与其内部专门的负责能源监管机构的能源关系，以及各类用能单位总部与其内部单位的能源关系）也属于这类关系。

（二）不同的能源审计需求者对能源审计主体的选择

根据经典审计理论，审计主体是由审计需求者来选择或建构的，而审计需求者选择或建构审计主体是基于审计独立性、审计质量和审计成本三项原则。我们以此为基础，分析资源类能源委托代理关系各种具体情形下的审计主体选择或建构。

关系1 是公众与中央政府的能源关系，为实现公众作为委托人的能源审计需求，需要建构或选择审计主体。但是，公众作为一个整体是没有行动能力的，因此，需要一定的国家机关来代表公众选择能源审计主体。通常来说，最高立法机关是恰当的代表机构，这个立法机关会选择自己设立审计机关来审计中央政府，这种选择符合独立性，因为立法机关设立的审计机关是独立于中央政府的；同时，最高立法机关设立的审计机关，并不只是对中央政府的能源经管责任进行审计，还有其他多方面的审计内容，因此，增加能源审计，有利于审计机关更加充分地使用审计资源，从而增强了成本效益性；此外，如果立法机关设立的审计机关配备了具有能源审计专业胜任能力的审计人员，则也能保障审计质量。在特殊情形下，作为代理人的中央政府也可能存在审计需求，为实现其审计需求，中央政府通常会选择最高立法机关已经设立的审计机关，这符合审计独立性、审计质量和审计成本三项原则。需要说明的是，审计署作为我国最高审计机关，属于国务院的组成部门，因此，从独立性来说，不宜作为中央政府的审计主体，全国人大目前尚未设立审计机关。

关系2 是中央政府与其能源综合主管部门的能源关系、关系3是中央政府与其行业主管部门的能源关系，中央政府作为委托人，为实现其能源审计需求，会选择审计中央政府各部门的审计机关来审计中央政府能源综合主管部门和行业主管部门，这个审计机关通常是最高审计机关，它显然能够独立于审计客体，由于增加了最高审计机关的审计业务量，因此，增加了最高审计机关的成本效益性，同时，如果最高审计机关配备了恰当的审计人员，则也能保障审计质量。中央政府能源综合主管部门和行业主管部门如果存在能源审计需求，通常也会选择其委托人（也就是中央政府）所选择的能源审计主体，也就是最高审计机关。这里的最高审计机关，其审计体制可以从立法型、司法型、行政型和独立型中选择，也可以是上述四种类型之外的体制。

关系4 是中央政府与地方政府的能源关系，作为委托人的中央政府，为实现其能源审计需求，通常会选择最高审计机关来审计地方政府，这当然符合独立性原则，同时，增加了最高审计机关的审计业务，因此，有利于其增加成本效益性，同时，如果最高审计机关的人力资源配置恰当，则审计质量也有保障。由于各层级地方政府之间也存在资源类能源委托代理关系，因此，上级地方政府可能要对下级政府开展能源审计，此时，类似于中央政府，作为上级的各级地方政府，通常会选择本级审计机关来对下级政府开展能源审计。各级地方政府作为代理人，在特殊情形下，也存在能源审计需求，为实现这种能源审计需求，通常会选择上级政府所选择的审计机关。

关系5 是地方政府与其能源综合主管部门的能源关系、关系7是地方政府与其行业主管部门的能源关系，这两种情形下的能源审计主体选择类似于关系2、关系3，地方政府作为委托人，为实现其能源审计需求，会选择审计地方政府各部门的审计机关来审计地方政府能源综合主管部门和行业主管部门，这个审计机关通常是地方政府本级审计机关，它显然能够独立于审计客体，由于增加了本级审计机关的审计业务量，因此，增加了本级审计机关的成本效益性，同时，如果本级审计机关配备了恰当的审计人员，则也能保障审计质量。地方政府能源综合主管部门和行业主管部门如果存在能源审计需求，通常也会选择其委托人（也就是本级地方政府）所选择的能源审计主体（也就是本级审计机关）。

关系11 是中央政府与其设立的重点用能单位的能源关系、关系12 是中央政府与其设立的一般用能单位的能源关系，这两类关系中，中央政府作为委托人，为实现其审计需求，通常会选择审计其直属单位的审计机关来审计其直属用能单位，这通常是最高审计机关，很显然，最高审计机关能够独立于中央政府的直属用能单位，因此，符合独立性原则。同时，这种选择会增加最高审计机关的审计业务量，因此，有利于其增强成本效益性。此外，如果最高审计机关的审计人员具有能源审计的专业胜任能力，则审计质量也有保障。需要说明的是，如果民间审计机构在某些能源审计业务方面具有业务能力方面的竞争优势，则最高审计机关可以通过能源审计业务外包的方式引入民间审计机构。中央政府直接用能单位作为代理人，如果存在能源审计需求，当将能源审计作为次优问题的揭示机制时，通常会选择中央政府所选择的最高审计机关；如果将能源审计作为向社会传递信号的机制，则更有可能会选择权威的民间审计机构。还有一个问题需要说明，由于我国节能减排是实行区域负责制，因此，中央政府直属用能单位设在各级地方区域范围内的机构，应该是作为独立的用能单位，向当地政府承担能源经管责任，这些用能单位的能源审计主体，应该由所在地的地方政府来选择。

关系13 是地方政府与本地重点用能单位的能源关系、关系14 是地方政府与本地一般用能单位的能源关系，这两种情形下的能源审计主体选择，类似于关系11 和关系12，作为委托人的地方政府，为实现其能源审计需求，通常会选择审计本级政府直属单位的审计机关来审计本区域范围内的用能单位（包括国有用能单位、中央直属单位在本区域范围内的用能单位及非国有用能单位），这通常是地方政府的本级审计机关。从审计独立性来说，本级审计机关显然能够独立于本级国有用能单位和非国有用能单位，通常也能独立于中央直属单位在本区域范围内的用能单位；从审计成本来说，本级审计机关在原有审计业务的基础上，再开展能源审计，有利于其更加充分地利用审计资源，从而增强成本效益性；从审计质量来说，如果本级审计机关配备了具有能源审计专业胜任能力的审计人员，则审计质量也有保障。当然，如果民间审计机构在某些能源审计业务方面具有竞争优势，则本级审计机关可以通过审计业务外包的方式，将对用能单位的某些能源审计业务外包给民间审计机构。地方政府区域范围内的用能单位，在特殊情形下，也可能有能源审计需求，不同的需求，能源审计主体的选择不同，如果是将能源审计作为次优问题的揭示机制，则可以选择本地政府选择的本级审计机关；如果是将能源审计作为信号传递机制，向社会传递某种信号，则可能会选择民间审计机构。

图1中未标识的内部能源委托代理关系有两种主要情形，一是各级政府的能源综合主管部门、行业主管部门与其内部专门的负责能源监管机构的能源关系，二是各类用能单位总部与其内部单位的能源关系。在第一种关系中，由于政府部门通常有一定的规模，因此，即使没有能源审计，也可能已经设置了内部审计机构，这个机构当然可以开展能源审计，这种选择符合审计独立性、审计质量和审计成本三项原则，从独立性来说，只要内部审计体制恰当，内部审计机构就能够独立于内部用能单位；从审计成本来说，内部审计机构开展能源审计，增加了审计业务量，有利于其更好地使用内部审计资源；从审计质量来说，如果内部审计人员具备能源审计的专业胜任能力，则审计质量也有保障。当然，也不排除将对内部用能单位的某些能源审计业务外包给在该审计业务方面具有竞争优势的民间能源审计机构。在第二种关系中，关键是用能单位的规模，规模较小的用能单位，通常会选择购买能源审计服务，由民间能源审计机构作为审计主体，当用能单位达到一定的规模时，即使没有能源审计，也可能已经设立了内部审计机构，在这些情形下，再由该内部审计机构承担能源审计，则增加了其审计业务量，有利于提高其成本效益性，如果配备了能够从事能源审计的人员，则能源审计质量也就有了保障。当然，用能单位即使设立了内部审计部门，为降低审计成本，也不排除将某些能源审计业务外包给具有竞争优势的民间能源审计机构。

以上分析了资源类能源委托代理关系的各种具体情形中的能源审计主体，归纳起来如表1所示。

表1 能源审计主体的基本情况

（三）能源审计主体的专业胜任能力

以上基于经典审计理论，分析了不同具体情形的资源类能源委托代理关系中的能源审计主体之选择。接下来，我们讨论能源审计主体的专业胜任能力。

通常来说，在大数据时代，审计专业胜任能力包括三个方面：一是审计知识及能力，二是计算机及大数据分析知识及能力，三是审计客体的业务知识，上述三个方面的知识及能力融合起来，形成审计专业胜任能力（郑石桥，2020）。

就能源审计来说，也必须是上述三方面的专业胜任能力同时具备，并且有机融合。首先，能源审计人员要具备审计知识及能力，只有这样，才能将审计一般的逻辑贯通到能源审计，现实生活中，不少的能源审计是徒有形式的，其主要原因之一是能源审计人员缺乏审计知识及能力。其次，大数据分析也是能源审计最重要的审计程序，能源审计载体基本上都是电子化了，因此，计算机及大数据分析知识及能力也是能源审计人员必须掌握的。再次，也是更为重要的，能源审计涉及能源技术和能源管理，要从能源技术和能源管理的角度对能源效率效果进行鉴证和评价，并提出改进建议（王晓震，2002），因此，能源审计人员要深度懂得能源技术和能源管理，如不具备这个专业胜任能力，能源审计只能浮在表面，难以发现实质性的能源问题，也难以对能源问题提出有实质价值的建议。能源审计实践中，如果单个能源审计人员暂时无法同时具备上述三方面的专业胜任能力，作为一个审计组，必须同时具备上述三方面的专业胜任能力，否则，能源审计质量缺乏保障。

（四）各类能源审计主体的选择

根据本文前面对能源审计主体的分析，政府审计机关（包括最高立法机关设立的审计机关、最高审计机关、本级审计机关）、内部审计机构和民间审计机构②事实上，军队审计机关也要开展军队能源审计，为不使所讨论问题过于复杂，本文未考虑军队能源审计。，都可能成为能源审计主体，然而，这三类审计主体内部都有多种可能的选择。

就政府能源审计机关来说，除最高立法机关设立的审计机关外，最高审计机关、本级审计机关都有多种可能性，一是传统政府审计机关作为能源审计机关，二是政府能源主管部门设立的能源监察机关和能源监测机构作为能源审计机关。本文认为，就专业胜任能力来说，传统政府审计机关具有审计专业知识及能力的优势，但是，在能源技术和能源管理方面，可能不如能源监察机关和能源监测机构，两类政府能源审计机关在专业胜任能力方面各有优劣。但是，从独立性来说，传统政府审计机关并不是能源责任主体，未承担任何能源责任，因此，具有独立性，而能源监察机关和能源监测机构是由政府能源主管部门设置的，因此，独立性可能存在缺陷，一是用能单位的能源业绩是政府能源主管部门的业绩之基础，因此，如果用能单位的业绩较差，则政府能源主管部门的业绩也就没有基础，所以，能源监察机关和能源监测机构可能基于保障政府能源主管部门的业绩之目的，对用能单位的监督可能失之客观；二是政府能源主管部门本身也是能源责任主体，对这些部门进行能源审计时，类似于下级审计上级，完全没有独立性。基于以上原因，本文认为，政府能源审计机关应该还是传统政府审计机关，只是这些审计机关要建立能源技术和能源管理知识及能力。政府能源主管部门设置的能源监察机关和能源监测机构，是政府能源主管部门的能源行政监督机构，不宜作为政府能源审计机关。当然，由于能源监察、能源监测和能源审计，三者密切关联，因此，要做好协同，避免重复工作。

就能源责任主体的内部能源审计机构来说，也有两种选择，一是传统内部审计机构，二是能源责任主体的能源职能部门，传统内部审计机构在审计知识及能力方面具有优势，但在能源技术和能源管理方面则可能存在劣势，而能源责任主体的能源职能部门的优势和劣势则与传统内部审计机构相反。如果仅仅考虑能源审计的专业胜任能力，则能源责任主体的能源职能部门完全可以胜任能源审计，但是，一方面，内部能源责任单位的能源业绩是能源责任主体的能源职能部门的工作业绩之基础，因此，这个部门在对内部能源责任单位开展能源审计时，很有可能基于自身工作业绩的考虑，而对内部能源责任单位的能源审计失去客观性；另一方面，能源责任主体的能源职能部门也是内部能源责任主体，如果要对其能源经管责任履行情况进行审计，只能由传统内部审计机构来履行，不能由这个部门自己审计自己③并不排除用能单位能源主管部门开展自我能源审计，但它不能取代内部审计部门对其开展的能源审计。。因此，能源责任主体的内部能源审计，应该由传统内部审计机构来实施，只是这个机构必须建立能源技术和能源管理方面的专业胜任能力，能源责任主体的能源职能部门也可以检查各内部能源责任单位的能源活动，但这只是其履行部门职能的一种手段，不能取代内部能源审计，当然，基于内部能源检查和内部能源审计关系密切，二者要协调好配合，形成合力。

就民间能源审计机构来说，同样有两种选择，一是传统民间审计机构，二是能源技术服务单位。就专业胜任能力来说，能源技术服务单位在能源技术和能源管理方面具有优势，但是，在审计知识及技术方面则存在劣势，而传统民间审计机构则恰好相反；就独立性来说，二者都是民间机构，都能对能源审计委托人保持独立性。因此，传统民间审计机构和能源技术服务单位都可以作为民间能源审计机构，但是，二者都必须正视自己的不足，弥补专业胜任能力方面的缺陷。

（五）基于本文理论框架对现有文献之观点的分析

基于经典审计理论，本文提出了一个能源审计主体的理论框架，以下用这个理论框架来分析现有文献关于能源审计主体的主要观点，以深化对能源审计主体的认知。

现有文献涉及能源审计主体的四类问题，关注的主要问题可以分为四个方面，一是能源审计机构的类型，二是政府能源审计机构，三是第三方能源审计机构，四是内部能源审计机构。

关于能源审计机构的类型，多数文献认为，能源审计主体包括政府审计、民间审计和内部审计，这与本文的理论框架完全一致。

关于政府能源审计机构，现有文献主要涉及两类问题，一是政府能源审计机构的重要性，二是开展能源审计的政府机构。一些文献强调了政府能源审计机构在能源审计中的主导作用，本文的理论框架中，分析了11 种具体情形的能源审计主体，其中有10 种情形会选择政府能源审计机关，很显然是发挥了主导作用。至于开展能源审计的政府机构，现有文献分为两类机构，一是传统的政府审计机关，二是能源行政主管机构及其下属单位。本文的理论框架指出，政府能源审计机关有两种可能，一是传统政府审计机关作为能源审计机关，二是政府能源主管部门设立的能源监察机关和能源监测机构作为能源审计机关。从专业胜任能力来说，二者各有优劣，但是，从独立性来说，能源监察机关和能源监测机构则存在缺陷，因此，不宜作为政府能源审计机关。

关于第三方能源审计机构，现有文献主要涉及三个问题：第三方能源审计机构的委托方式、第三方能源审计机构的独立性和审计质量、第三方能源审计机构的类型。关于第三方能源审计机构的委托方式，主要有两种方式，一是由政府节能主管部门委托第三方能源审计机构对用能单位进行审计，二是由用能单位自行委托第三方能源审计机构。根据本文的理论框架，能源审计机构的选择是能源审计需求者的权利，对于政府作为委托人的能源审计，当然由政府节能主管部门来委托，当企业自身作为能源审计的需求者时，在没有内部能源审计机构的情形下，当然由企业自身委托第三方能源审计机构。关于第三方能源审计机构的独立性和审计质量，一些文献指出，有的第三方能源审计机构缺乏独立性，审计质量不高。本文的理论框架未专门讨论这个问题，但是，提出专业胜任能力是能源审计质量的保障，而不承担能源经管责任，则是独立性的保障。关于第三方能源审计机构的类型，有的文献分析了传统的第三方审计机构开展能源审计的优势，不少文献介绍了传统的第三方审计机构之外的能源服务机构，这与本文的理论框架完全一致。

关于内部能源审计机构，有的文献提出了企业内部应该由何种机构开展能源审计。本文的理论框架指出，从专业胜任能力来说，能源责任主体的能源职能部门可以开展内部能源审计，但是，从独立性来说，传统内部审计机构是恰当的内部能源审计机构。

整体来说，本文的理论框架，能够包容现有文献关于能源审计主体的各类主要观点。

四、结论

世界各国都高度重视能源问题，各国治理能源问题的举措中，能源审计都是其中的重要组成。本文以经典审计理论为基础，从能源委托代理关系出发，提出一个能源审计主体的理论框架。

以能源权为基础形成的能源委托代理关系可以分为合约类、监管类和资源类三种类型，合约类能源委托代理关系和监管类能源委托代理关系中，不存在能源审计需求，当然也就没有能源审计主体。资源类能源委托代理关系中，存在能源审计需求，当然也就需要建构或选择能源审计主体。

能源审计主体建构或选择是能源审计需求者的权利，能源审计需求者会根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来建构或选择能源审计主体。资源类能源委托代理关系的不同具体情形中，能源审计需求者对能源审计主体的建构或选择不同，最高立法机关设立的审计机关、最高审计机关、本级审计机关、内部审计机构和民间审计机构都是可能的能源审计主体，政府能源审计机关起主导作用。

能源审计机构的专业胜任能力包括三个方面，一是审计知识及能力，二是计算机及大数据分析知识及能力，三是能源技术和能源管理知识及技能。

政府能源审计机关应该还是传统政府审计机关，这些审计机关要建立能源技术和能源管理知识及能力。政府能源主管部门设置的能源监察机关和能源监测机构，是政府能源主管部门的能源行政监督机构，不宜作为政府能源审计机关。

能源责任主体的内部能源审计，应该由传统内部审计机构来实施，这个机构必须建立能源技术和能源管理方面的专业胜任能力，能源责任主体的能源职能部门也可以检查各内部能源责任单位的能源活动，但这只是其履行部门职能的一种手段，不能取代内部能源审计。

就民间能源审计机构来说，传统民间审计机构和能源技术服务单位都可以作为民间能源审计机构，但是，二者都必须正视自己的不足，弥补专业胜任能力方面的缺陷。

本文的研究启示我们，能源审计主体的建构或选择有其自身的逻辑，并不是随意的，现实生活中，传统审计机构（包括政府审计机关、内部审计机构和民间审计机构）并没有成为能源审计的主角，这其中的根本原因，是这些审计机构没有能源技术和能源管理方面的专业胜任能力，因此，审计机构也要与时俱进，适应审计发展，而不断地改进专业胜任能力。