公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的思考

谭彐琼，陈凯文

（云南经济管理学院，云南·昆明 650106）

一、引言

为保证一个社会的良好运转，不仅需要政府、市场，同时还需要公益慈善。这次新冠肺炎（NCP）疫情的防治“阻击”，再次证明这一道理。也正因为如此，世界各国的税收法规中，均有促进公益慈善事业发展的相关税收优惠政策规定。个人捐赠是促进公益慈善事业发展的关键因素之一。为促进公益慈善事业个人捐赠，我国个人所得税法也明确规定了公益慈善事业捐赠个人所得税优惠政策。为了使这项税收优惠政策更好地实现促进公益慈善事业的目标，需要纳税人去利用、去筹划。本文拟采用案例分析法，就公益慈善事业捐赠个人所得税筹划提出实施方案，以期促进公益慈善事业的发展。

二、开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的意义

（一）有利于公益慈善事业发展

公益慈善事业所追求的目标与政府的目标是同向的，它分担着政府的某些职责。政府规定公益慈善事业捐赠个人所得税优惠政策的目的就是通过减免个人所得税，降低公益慈善事业捐赠成本，激励更多的纳税人积极参与公益慈善事业，为公益慈善事业发展捐资捐物。个人所得税激励公益慈善事业发展必须同时具备两方面条件才能保证目标实现，即政府规定了个人所得税激励公益慈善事业发展的优惠政策和纳税人利用了个人所得税激励公益慈善事业发展的优惠政策。这两方面缺一不可，政府规定了优惠政策但是如果纳税人没有去利用优惠政策，或者纳税人想利用优惠政策却没有优惠政策可以利用，都不可能实现个人所得税激励公益慈善事业发展的目标。财政部、税务总局《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019 年第99 号）明确规定“个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。”优惠政策已经明确了，剩下的就是需要纳税人去利用优惠政策。按照“理性人”假设，纳税人开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划，正是对这一政策的很好利用，是合法的，是政策鼓励的，有利于公益慈善事业发展。

（二）有利于提高纳税人的纳税意识

开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划有利于纳税人纳税意识的提高，主要源于两方面原因：（1）主动意识优于被动意识。通过税务机关、教育部门、新闻媒体等对纳税人宣传、教育、灌输纳税意识属于被动意识，效果更差。而纳税人通过主动学习税法、了解税法、筹划利用税法提高纳税意识属于主动意识，效果更好。主动意识对提高纳税人的纳税意识效果肯定要优于被动意识是毫无疑问的。个人所得税筹划活动属于主动意识。因为纳税人只有在学习、了解个人所得税的基础上，他才知道如何依法纳税，然后才能知道如何去筹划利用税收优惠政策，无形中能更有效地提高纳税意识。（2）个人所得税相较于其他任何税种对提高纳税人纳税意识有其独特的优势。个人所得税纳税人是我国境内的所有居民个人和非居民个人，只是一部分居民个人和非居民个人依法需要纳税，另一部分居民个人和非居民个人依法免税。个人所得税对纳税人纳税意识的影响广度和深度是其他任何税种无可比拟的。纳税人通过开展个人所得税筹划，是积极主动地提高其自身纳税意识的最好方式，对提高纳税人的纳税意识影响深远。

（三）有利于公益慈善事业捐赠个人所得税政策完善

纳税人开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划一般会从两个层次开展。一个层次是直接利用公益慈善事业捐赠个人所得税政策条款开展筹划。这是最直接、最常见的基本筹划，属于合法层次的筹划；另一个层次是利用公益慈善事业捐赠个人所得税政策空白或者漏洞开展筹划。这是更高层次的筹划，属于不违法层次的筹划。为了开展这一层次的筹划，纳税人必定要去了解税收政策、钻研税收政策，去寻找并最终发现税收政策的空白或者漏洞，然后实施筹划。这时政府也会知道税收政策的空白或者漏洞，并且会进一步加以研判。如果是与政策目标一致的，政府可以补充完善这方面内容，让其成为合法的政策条款。如果是与政策目标相背的，政府可以规定具体的限制性政策条款，弥补漏洞。长此以往，会由于纳税人的筹划活动，使得税收政策得到不断地完善。

三、开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的法规政策依据

（一）个人捐赠与税前扣除法律规定

《个人所得税法》①《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修正）第六条第三款；和《个人所得税法实施条例》②《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018年修订）第十九条；规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，即个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

（二）捐赠支出全额扣除的具体政策规定

依据现有法规政策规定，个人通过非营利性的社会团体和国家机关（政府部门）向红十字事业③《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》(财税[2000]30号)；、福利性、非营利性的老年服务机构④《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税[2000]97号)；、农村义务教育⑤《关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》(财税[2001]103号)；、公益性青少年活动场所⑥《关于对青少年活动场所电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》(财税[2000]21号)；、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会⑦《财政部国家税务总局关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》(财税[2003]204号)；、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会⑧《财政部国家税务总局关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2004]172号)；、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会用⑨《财政部国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等8家单位捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2006]66号)；、中国医药卫生事业发展基金会⑩《财政部国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2006]67号)；、中国教育发展基金会11《财政部国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税[2006]68号)；、应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品等特定受赠者的捐赠12《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财税[2020]9号）；，在计算缴纳个人所得税时准予全额扣除。

（三）捐赠支出扣除30%的具体政策规定

《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》①《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财税[2019]99号）。.规定，（1）居民个人发生的公益捐赠支出可以在分类所得、综合所得、经营所得中扣除。扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的30%或当年综合所得、经营所得应纳税所得额的30%。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。（2）个体工商户、个人独资企业公益捐赠支出可以在其经营所得中扣除。合伙企业发生的公益捐赠支出，按分配比例在经营所得扣除，扣除限额为当年经营所得应纳税所得额的30%；（3）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。（4）经营所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐赠支出。（5）国务院规定对公益捐赠全额税前扣除的，按照规定执行。个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出，自行选择扣除次序。（6）自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。（7）个人发生的公益捐赠支出金额，捐赠货币性资产的，按照实际捐赠金额确定；捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。

四、开展公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的思路与案例分析

（一）公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的整体思路

公益慈善事业捐赠个人所得税筹划的整体思路是：扣除金额选择应全额扣除在先，限额扣除在后。捐赠扣除顺序和扣除方式的选择应通过具体计算确定。经营所得采取核定征收方式的，公益捐赠不得扣除。

（二）捐赠支出扣除金额的筹划思路及案例分析

1、捐赠支出扣除金额的筹划思路。捐赠支出扣除有全额扣除（100%）和限额扣除（30%）两种。全额扣除的条件是捐赠给国务院规定的特定受赠者，如中国红十字会等，而限额扣除是对非特定受赠者。也就是说，如果要享受全额扣除，就必须捐赠给特定的受赠者，捐赠款物原则上由受赠者统一调配给非特定受益者使用，如果要捐赠给特定受益者使用，就必须采用定向捐赠。如果通过非特定的受赠者捐赠给特定受益者使用，只能享受限额扣除。

2.案例一：假设杨满税2020 年2 月获得偶然所得100000 元，工资收入5000 元，打算用偶然所得捐赠价值40000 元物品一批。如果选择捐赠口罩，并直接捐赠给武汉市金银潭医院用于新冠肺炎防控，则偶然所得可享受40000 元全额个人所得税应纳税所得额税前扣除。如果选择捐赠电脑，并通过武汉市教育局捐赠给武汉市某高级中学用于日常教学用，则只可享受30000 元（100000×30%）的个人所得税应纳税所得额税前扣除。显然，前者的抵税效应更大。

（三）捐赠支出扣除顺序的筹划思路及案例分析

1.捐赠支出扣除顺序的筹划思路。主要是在综合所得、分类所得、经营所得中扣除公益捐赠支出的顺序选择筹划问题。由于这三类所得不但计税方式不同，而且名义税率和实际税率存在较大差异，税率累进级距不同，而且综合所得、经营所得、劳务报酬所得等的实际税率还会随着所得金额的大小而变化。因此，不同的扣除顺序将产生不同的抵税效应。最优扣除顺序的选择无简单规律可循，只能通过计算不同方案的抵税效应比较得出。

2.案例二：杨满税2019年12月获得财产转让所得10万元（假定已扣除财产原值和合理费用），2019 年综合所得36 万元（全部为工薪所得，假定已扣除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除），经营所得32 万元（假定已扣除成本、费用以及损失，采取非核定征收方式）。2019 年12 月发生全额扣除的捐赠支出40 万元。问其40万元捐赠支出应选择怎样的扣除顺序可以使其抵税效应最大？

分析：（1）计算杨满税2019 年扣除捐赠支出之前全年应纳税所得额合计数。

财产转让所得的应纳税所得额为10（万元），应纳所得税额=10×20%=2（万元）；

综合所得的应纳税所得额为36（万元），应纳所得税额=36×25%-3.192=5.808（万元）；

经营所得的应纳税所得额为32 万元，应纳所得税额=32×30%-4.05=5.55（万元）；

扣除捐赠支出前全年应纳税所得额合计=2+5.808+5.55=13.358（万元）

（2）计算各方案的抵税效应。

方案一：按照财产转让所得——综合所得——经营所得扣除顺序扣除捐赠支出40 万元以后，财产转让所得的应纳税所得额为0（万元），综合所得的应纳税所得额为=（36-30）×10%-0.252=0.348（万元），经营所得的应纳税所得额依旧为5.55（万元），则全年应纳税所得额合计=0+0.348+5.55=5.898（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-5.898=7.46（万元）。

方案二：按照财产转让所得——经营所得——综合所得扣除顺序扣除捐赠支出40 万元以后，财产转让所得的应纳税所得额为0（万元），经营所得的应纳税所得额为=（32-30）×5%=0.1（万元），综合所得的应纳税所得额依旧为5.808（万元），则全年应纳税所得额合计=0+0.1+5.808=5.908（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-5.908=7.45（万元）。

方案三：按照综合所得——财产转让所得——经营所得扣除顺序扣除捐赠支出40 万元以后，综合所得的应纳税所得额为0（万元），财产转让所得的应纳税所得额为=[10-（40-36）]×20%=1.2（万元），经营所得的应纳税所得额依旧为5.55（万元），则全年应纳税所得额合计=0+1.2+5.55=6.75（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-6.75=6.608（万元）。

方案四：按照综合所得——经营所得——财产转让所得扣除顺序扣除捐赠支出40万元以后，综合所得的应纳税所得额为0（万元），经营所得的应纳税所得额为=[32-（40-36）]×20%-1.05=4.55（万元），财产转让所得的应纳税所得额依旧为2（万元），则全年应纳税所得额合计=0+4.55+2=6.55（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-6.55=6.808（万元）。

方案五：按照经营所得——综合所得——财产转让所得扣除顺序扣除捐赠支出40万元以后，经营所得的应纳税所得额为0（万元），综合所得的应纳税所得额为=[36-（40-32）]×20%-1.692=3.908（万元），财产转让所得的应纳税所得额依旧为2（万元），则全年应纳税所得额合计=0+3.908+2=5.908（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-5.908=7.45（万元）。

方案六：按照经营所得——财产转让所得——综合所得扣除顺序扣除捐赠支出40 万元以后，经营所得的应纳税所得额为0（万元），财产转让所得的应纳税所得额为=[10-（40-32）]×20%=0.4（万元），综合所得的应纳税所得额依旧为5.808（万元），则全年应纳税所得额合计=0+0.4+5.808=6.208（万元），捐赠支出的抵税效应=13.358-6.208=7.15（万元）。

（3）确定最优扣除顺序。

以上六个方案的抵税效应大小顺序比较为：方案一[7.46（万元）]＞方案二[7.45（万元））]=方案五[7.45（万元）]＞方案六[7.15（万元）]＞方案四[6.808（万元）]＞方案三[6.608（万元）]。因此，应该选择方案一，即扣除捐赠支出40万元的最优扣除顺序为财产转让所得——综合所得——经营所得，抵税效应最大。

（四）捐赠方式的筹划思路及案例分析

1.捐赠方式的筹划思路。按照现行税法规定，个人发生公益捐赠支出的方式可以是货币性资产，股权、房产和其他非货币性资产。捐赠金额的确定规则为：捐赠货币性资产的，按照实际金额确定；捐赠股权、房产的，按照原值确定；捐赠其他非货币性资产的，按照市场价格确定。捐赠方式的筹划主要是捐赠股权、房产与货币性资产的选择问题。筹划的原则是，如果拟捐赠的股权、房产扣除各项交易税费、成本后的市场价格高于原值，则应该先将股权、房产按照市场价格出售，然后捐赠货币资产，对捐赠人有利。如果拟捐赠的股权、房产扣除各项交易税费、成本后的市场价格低于原值，则直接捐赠股权、房产对捐赠人有利。

2.案例三：2019 年10 月杨满税拟实施可全额扣除的60 万元捐赠。预计2019 年全年经营所得120 万元（假定已扣除成本、费用以及损失）。受赠方既可以接受现金捐赠也可以房产捐赠。杨满税有一套原值正好60 万元的房产，市场价格320 万元，房产交易过程产生的由出售方承担的各项税费为20万元。转让该房产杨满税还需缴纳财产转让所得个人所得税。问杨满税是直接捐赠该套房产还是先将该房产出售，然后捐赠60万元的现金为好？

分析：方案一：直接捐赠房产，捐赠收益（抵税效应）=[120×35%-6.55]-[（120-60）×35%-6.55]=14.45（万元），捐赠税后经营所得=120-[（120-60）×35%-6.55]=105.55（万元）;

方案二：先出售房产，然后捐赠60 万元的现金。

出售房产捐赠前税后收益=（320-20）-（320-20）×20%=240（万元）

出售房产的捐赠后税后收益=（320-20-60）-（320-20-60）×20%=192（万元）

税后经营所得=120-（120×35%-6.55）=84.55（万元）

捐赠税后所得合计=192+84.55=276.55（万元）

捐赠税后所得合计比较：方案二[276.55（万元）]＞方案一[105.55（万元））]。显然，杨满税先将房产出售，然后捐赠现金比直接捐赠房产更为有利。