国家治理视野下的直接税制度优化研究

李梦娟（副教授/博士后）袁佩莹

（河北大学管理学院 河北保定 071002 广州乐沐文化传播公司 广东广州 510000）

我国现行税制结构以间接税为主，直接税占比较低，推动税制改革的首要任务就是提高直接税比重，优化直接税结构。推进直接税改革要有全局意识，要以提高税收治理能力为出发点和落脚点，构建现代税收制度更好地服务于国家治理。

一、我国直接税结构存在的问题

（一）我国直接税结构的变化趋势。

1.我国直接税与间接税结构变化趋势。我国直接税主要包括所得税和财产税，其中所得税包括企业所得税和个人所得税；财产税包括房产税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税和契税。图1揭示了我国1994—2020年间直接税与间接税占税收总收入的结构比重变化趋势。从图1可以直观看出，自1994年进行税制改革以来，我国间接税在税收收入中的比重一直高于直接税的比重。随着我国减税降费政策实施和所得税制度改革，间接税比重有所下降，间接税和直接税占比之间的差距在逐步缩小。

图1 1994—2020年我国间接税与直接税收入占比

2.直接税的内部结构变化趋势。所得税是我国直接税收入的主要构成部分，企业所得税和个人所得税之和在大多数年份都能占到直接税总收入的60%及以上。除所得税之外，直接税中占比较高的税种是房产税。企业所得税在直接税中占比最高，随着企业营利能力增强，企业所得税比重呈现明显的上升趋势。个人所得税收入占比呈现一定的波动趋势，随着分类与综合相结合的个人所得税制度实施，更好地体现了纳税能力公平原则，个人所得税的比重会有所上升。我国财产税的比重一直较低，财产税对财富分配的调节能力相对较弱。各类直接税比重变化如图2所示。

图2 1994—2020年间我国直接税各税种收入占比

（二）我国直接税结构的失衡问题。我国税制结构存在着失衡现象：一方面，税制结构中表现出直接税与间接税的结构失衡，即间接税比重过大，直接税比重过小；另一方面，直接税内部也存在着结构失衡现象，企业所得税比重过大，个人所得税和财产税收入规模小，房地产税制不完善，其他财产税种存在缺位等问题。

1.总体结构失衡。近年来，我国直接税比重呈现虽不断上升趋势，但仍然无法取代间接税的主导地位，只是处于一个弱主体税的地位。历史上，间接税作为主体税种，与我国税收征管能力相适应，其税负隐蔽具有中性特征，便于提高经济效率，为我国组织财政收入发挥了重要作用。但随着经济发展和人们收入水平的提升，人们社会公平意识的增强，收入分化差距扩大和人们对美好生活的追求需要政府更好地利用税收手段进行收入分配调节，间接税本身的税负累退性和缺乏弹性不利于实现收入分配调节等弊端逐渐显现。现阶段人民日益增长的美好生活需要和社会经济发展不平衡、不充分之间的矛盾成为我国的主要矛盾，国家治理现代化要求税收制度能够缓解社会矛盾促进社会公平。我国现阶段以间接税为主的税制结构模式在促进收入分配公平和缩小发展差距方面的能力不足，已经与税收在国家治理中基础性和支柱性的地位不相适应。实现税收制度对国民经济健康稳定发展的支撑作用，发挥税收对宏观经济和促进社会收入合理分配的调节作用，必须重视我国税收模式总体结构失衡的问题。

2.直接税内部结构失衡。直接税内部结构失衡也会对经济社会产生一系列负面影响：（1）影响公平收入分配。税收要促进居民收入分配的均衡，实现对居民收入分配差距调节作用，主要依靠个人所得税和财产税制度。我国当前直接税收入中来自企业和个人收入的比例为9∶1。社会居民对税收收入的贡献比重过低，这显然不利于发挥税收对个人收入分配的调节。企业所得税是对企业实现的利润征税，从整个社会再生产过程看，其征税环节并非属于最终分配环节。企业所得税实行比例税率，在促进个人收入分配调节方面不如实行累进的个人所得税。（2）不符合减税降费原则。企业所得税负担过重增大了企业的资金压力，与我国减税降费以促进经济增长的战略目标相悖，不利于企业再投资。（3）造成地方主体税种缺失。财产税（尤其是房地产税）税基稳定性强，被认为最适合作为地方主体税种。但现阶段我国财产税收入占比很低，不能成为重要的地方财政收入来源。“营改增”后由于增值税收入实行五五分成，地方政府财政收入下降，地方主体税种缺失带来的地方政府收支矛盾更加突出。这不仅制约了地方政府提供公共产品和服务的能力，也造成地区间营商环境的差异，客观上拉大了地区经济发展差距。直接税内部结构失衡问题的存在不利于地方政府提升治理能力，也影响着国家治理体系现代化进程。

3.财产税、社会保障税等税种缺位。（1）财产税在整个税制体系中缺位。我国现行财产税制包括房产税、契税、车船税和车辆购置税等税种，财产税制中遗产税和赠与税是缺位的。随着我国多年改革和发展，社会上已经出现极其富裕的阶层，掌握着大量的社会财富，我国实行遗产税和赠与税已有相应的税基。为减少巨额社会财富在少数人手中积累带来的社会财富差距过大的问题，世界多个国家都开征了遗产税和赠与税。我国适时征收遗产税和赠与税，完善地方税收体系，减少财富分配差距过大问题，为地方政府提供财源，有利于提升地方政府的财政治理能力。（2）社会保障税的缺位。稳定可持续的社会保障制度是维护社会稳定的制度基础，也是国家治理能力的体现。我国社会保障资金筹集采取政府、企业、个人三方负担原则，以社会保险费的方式筹集。社会保障中的基本保障具有公共产品属性，具有全民共济的特点。为实现社会保障制度可持续，我国城镇职工基本养老保险已经实现了全国统筹。城镇职工基本养老保险和事业单位基本养老保险制度已经实现制度并轨，社会保险费已经由税务机关进行征收。我国老龄化程度的加深对于基本养老保险和基本医疗保险的共济性需求进一步提升。社会保险税比社会保险费更具有强制性和固定性，更能有效减少企业欠缴或不缴社保费的行为，能够为社会保障基金筹集更稳定可靠的资金来源。因此，从建立惠及全社会的稳定的基本社会保险制度角度分析，我国可以探索开征社会保障税，为全民建立普惠性更为公平的基本社会保障制度。

二、我国直接税制度的缺陷剖析

（一）财产税立法层次较低。我国现行财产税制度（尤其是房地产税）大量以规范性文件的形式存在，立法层次较低，不利于发挥财产税制对国民经济的调节功能，损害了税收的权威性。为规范财产税制度特别是房地产税制度，保护公民的合法财产，促进财富合理分配和流动，合理增加房产的持有成本，减少房地产炒作，我国应该推动房地产税制度立法，建立现代房地产税制度。推动财产税的立法有利于建立稳定的地方税体系，使地方政府拥有相对独立的主体税种和征税权，提高地方政府通过税收筹集自有财政收入的能力，减少地方政府对各类基金性收入和各类行政性收费的依赖，减少房地产市场炒作的动机，摆脱依靠土地出让金等基金收入维持财政平衡的局面。

（二）个人所得税制度缺陷。2019年1月1日，我国正式实行新修订的《个人所得税法》。这次个税改革引入了综合与分类相结合的税收模式，制定了更为人性化的生活费用扣除标准，增加了专项附加扣除项目，调整了累进税率的级距和税率水平。这种制度调整有效降低了中低收入阶层的税收负担，提高了高收入者的税收负担，对缩小收入分配差距、促进收入分配公平发挥了重要作用。但我国个人所得制度还有一些问题和风险，具体分析如下：

1.个人所得税存在“劳动重税、资本轻税”的倾向。当前在我国总体收入分配格局中，劳动所得在居民收入中的占比越来越低，资本所得占比越来越高。总体上看，我国普通人群收入水平还不高，对资本实行轻税政策有利于促进投资、促进经济发展，但对劳动所得征收重税不仅会抑制劳动者的积极性，还会明显挫伤人们的创新能力。这不仅不能体现劳动和资本在分配方面的公平，还会抑制人们的收入增长，不利于提高消费能力。这种“劳动重税、资本轻税”制度设计与我国当前提高人们收入水平的目标以及实现经济公平的目标存在一定矛盾。

2.个人所得税征管存在税收流失风险。我国个人所得税改革引入综合征收制，这对征管机制提出了更高的要求。因为综合征收制在征管手段不完善的情况下容易造成税收流失。首先，税务机关面临无法全面掌握纳税人收入状况的风险。由于目前我国存在大量没有扣缴义务人的劳动所得，且纳税人的税收遵从度较低，极易造成不进行纳税申报或少申报的情况。其次，纳税人申报的专项附加扣除项目是否真实也难以判断，存在滥用税收政策的风险。再次，在不完全综合征收制度下，纳税人依然可以通过转换收入性质进行避税，比如企业高管人员将工资薪金所得转换为资本所得或个人经营所得，以减轻其承担的税收负担。总之，我国应该完善税收征管制度，引入新的征管技术，建立与综合征收相适应的科学、透明的个人所得税种征管体系。

（三）企业所得税制度缺陷。

1.协调平衡作用发挥不足。从国家治理角度分析，我国企业所得税协调平衡机制发挥不足，体现在产业、区域两个方面。从产业角度分析，当今的大数据技术正在重塑世界经济格局，数字化产业快速崛起，但互联网类企业往往享受税收优惠，且拥有独特的避税手段，形成产业横向之间的税收不公平性。从区域角度分析，我国企业所得税对一些地区存在政策倾斜，本意是促进该地区的经济增长，但在现实中却形成了“税收洼地”，吸引大量企业设立空壳公司，将利润汇聚于此，引起一定程度的地区税收竞争和区域发展失衡，造成地区之间税收横向不公平。

2.降低企业的国际竞争力。我国企业所得税25%的税率在世界上处于较高水平，企业所得税负担过重阻碍了企业扩大投资规模，遏制了一定程度的产业升级。另外，企业所得税税负过重降低了我国企业“走出去”的竞争优势，同样也不利于吸引外资、留住外资。笔者建议适当降低企业所得税的税率水平，尤其是针对小微企业以外的大中型企业。合理降低企业所得税税负是提升其国际竞争力和市场活力的重要措施。

3.缺乏对企业创新的激励性政策。创新是我国经济发展的重要引擎，但现行企业所得税政策对创新的驱动力存在不足。首先，我国对企业创新激励的税收优惠多为临时性政策规定，法律层级较低，且不具有稳定性，难以对企业创新产生长期稳定的激励效应。其次，针对企业研发活动的税收优惠，比如研发费用加计扣除等政策大多为事后优惠政策，企业在研发初期依然面临着较大的资金压力，同时研发活动本身又极具不确定性和失败风险，因此事后的税收优惠政策难以为企业研发带来重组的动力。总之，企业所得税的优惠政策缺陷使其对企业创新的激励作用十分有限。

三、我国直接税制度的优化原则

我国“十四五”规划明确提出要完善现代税收制度，“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。因此，优化直接税制度，更好发挥财政在国家治理中的作用，应遵循以下税收原则。

（一）税收公平原则。税收公平原则有两层含义：一是横向公平，是指负担能力相同的纳税人应缴纳相同的税收；二是纵向公平，是指负担能力不同的纳税人应缴纳不同的税收。税收公平原则意味着征税活动要体现普遍性和平等性。普遍征税是指政府要对其管辖范围内的全部纳税人（包括所有法人和自然人）进行征税，平等征税则要求政府对每一纳税人的税收征收要与其负担能力相匹配。

间接税存在税收转嫁，税负具有累退性，不符合税收公平原则。以增值税为主的间接税是价外税，对纳税人征收的税收可随价格调整转嫁给消费者。在消费市场上，由于存在边际消费倾向递减特征，增值税征收具有累退性，中低收入者实际承担的税负高于高收入者的税负。直接税因其税负落点清晰，累进税率的设计又能使其税负随收入自动提升，弥补了间接税的缺陷，使税收分配趋于公平。

间接税利于体现效率原则，直接税更体现公平原则，现代化税制体系构建应在保障充足税收收入的基础上，发挥间接税与直接税的功能，实现优势互补，寻找效率与公平的最佳平衡点，提升税收在国家治理中的作用。因此，在税制设计时应充分发挥直接税的公平特性，并尽量弥补间接税的制度缺陷。要实现直接税对国民收入分配的调节作用，促进收入分配公平和共同富裕，必须完善个人所得税的税率结构及各项费用扣除政策，在保证税源充足的前提下，使高盈利企业或高净值个人承担更多的税收。

（二）减税降费原则。由于国内外复杂的关系变化，我国经济增速趋于放缓，为实现“六稳六保”，我国实施组合式减税降费政策作为调控经济的重要税收政策手段，增强企业和市场活力，助力经济高质量发展。我国实行制度性减税和结构性减税降费政策。制度性减税不仅通过降低增值税税率和增值税留抵退税，激发企业活力和创新能力，还通过增加个人所得税专项附加扣除，让纳税人更具有直接的获得感。我国进一步实施减税降费的关键是推进直接税改革，在总体税收负担稳定的前提下，进一步降低间接税比重，完善个人所得税制度，提高财产税、所得税等直接税比重，逐步建立起直接税和间接税并重的“双主体税制结构”。

（三）征管效率提升原则。提高税收征管能力是构建现代化税制的重要内容，也是国家治理现代化的重要标志。税收征管能力的提升是推进直接税改革的基础支撑。税收征管与税制优化是相辅相成的，直接税改革要以税收征管效率提升为基础，否则再完善的税制都无法达到预期目标。

相比于间接税，直接税对税收征管提出了更高要求：一方面，个人所得税征管要求对居民收入做出精准分析与动态监控，综合与分类相结合的个人所得税征管要求税务机关全面掌握居民个人的收入规模与来源；另一方面，财产税体系的构建也需要建立相应的财产登记制度和估值技术。

随着大数据技术在税收领域的广泛应用，我国税收征管效率不断提升。“金税三期”有效遏制了税收流失，“金税四期”推动税收征管逐渐迈向智慧税务。十九届四中全会提出要“健全税收征管体系”“加强税收信息化建设”，对提高税收征管水平与效率做出重大部署。2021年中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，进一步推动我国税收征管数字化、智慧化，推动我国税收征管实现精确执法、精细服务、精准监管。税收征管能力和效率的提升不仅能提升税收遵从度，降低征纳成本，也为提高直接税比重提供了征管能力支撑。

四、国家治理视角下我国直接税制度的优化路径

（一）完善个人所得税制度，重塑征管机制。

1.实行“劳动、资本公平税负”政策。目前知识型劳动对经济增长的拉动作用越来越强，以高学历、高创造力为特征的高质量劳动人群推动着企业创新，推动着经济高质量发展。而这些劳动人员往往是高收入人群，对他们课以重税容易挫伤其劳动热情。因此，出于税收的公平性考虑，应对资本、劳动实行公平的税收政策。这种税收制度设计不一定会造成资本流失，最根本的是提高资本回报率和建立政府主导的投资保护机制，保证全球资本在我国获得理想的收益率。

2.完善税收征管机制。税收征管机制完善、纳税人提升税收遵从度是提升国家治理能力的重要标志。完善税收征管机制是防止税收流失和增加税收收入的重要策略。首先，建议针对不同的地区探索不同的税收激励措施，提高税收遵从度。第二，构建完善的税收信息管理系统，对纳税人进行全面的税务管理。第三，构建多部门信息共享、税收共治机制，比如税务机关与金融、保险、工商等行政管理机构建立信息共享与税收共治机制，全面掌握纳税人的涉税信息，判断纳税人税收信息的真实性，防范税收流失。

（二）完善企业所得税制度，降低实际税率。

1.降低企业所得税实际税负。为激发我国企业活力，提高全球竞争力，促进我国企业“走出去”，应适当降低企业所得税的税率，构建良好的税收营商环境，吸引全球资金和技术投资于我国，振兴我国实体经济。针对企业所得税和个人所得税征税范围的重叠部分，要使企业所得税比重适当降低，使个人所得税比重适当提高。制定明确的政策防止企业所得税与个人所得税的双重征税矛盾的扩大，缩小企业所得税的征税范围，扩大个人所得税征收范围。

2.发挥企业所得税的协调平衡作用。税收优惠是企业所得税服务于减税降费的重要工具，用好税收优惠是优化税制、建立现代化税收治理体系的重点。均衡产业发展和区域发展是国家治理的关键点，这需要发挥企业所得税的均衡协调作用。首先，要确保税收优惠政策的合理性，废除不公平、不合理的产业优惠和地区优惠，确保各个产业、各个区域享受公平的税收待遇。其次，形成完整的税收优惠体系框架，将税收优惠提高到法规层面，使税收政策更稳定、更长久地发挥作用。

3.加强企业创新的税收激励性。我国企业的创新力仍然比较低下，尤其是在基础产业领域，企业所得税应在特定的领域精准发力，刺激企业主动进行研发投入，激发经济增长的内生性动力。笔者建议强化创新活动的优惠力度，可考虑借鉴发达国家的创新激励性政策，引入研发费用税收抵免制度，即通过直接抵免税额的方式促进企业进行研发投入，当年不足抵免的可获得退税；侧重于研发活动的事前扶持，比如允许企业按年度提取研发准备金，激发企业的研发创新动力。

（三）完善财产税制度体系，推进税收立法。房地产税是维护社会公平、助力国家宏观经济调控的重要税种。我国房地产税不应是一个单独的税种，而是由涉及房地产调节的多个税种组成的体系，包括房产税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税等。健全房地产税体系，有利于缩小贫富差距，推动我国房地产市场健康发展，同时也为地方政府带来稳定的财政收入。

1.税制要素设计。税制要素设计要尽量体现公平性原则。一是在征税范围的设计上，建议将房地产税的征税范围扩大到所有房地产。目前免征的集体住房和经济适用房在大数据技术背景下也有相应的估值手段，已经存在被纳入征税范围的可能性和现实性。只有扩大征收范围才有利于宽税基，体现税收的公平性原则。二是在税基设计上，建议以房地产的评估价值作为税基。由于房地产市场的快速发展，房地产原值与现行市场价值差距太大，已经不能作为计税的基础，以合理的评估价值作为税基才能体现财产税的公平性。三是在税率设计上，应体现对不同属性的房地产的差别待遇，建议居民居住性房产适用较低的税率，经营性房产适用较高税率，体现对人们生活条件的公平照顾，防止严重增加人们的生活负担。

2.将房地产税作为地方主体税种。房地产税属于地方税种，应由地方政府组织征收。我国各地经济发展水平和状况不一，房地产税的地域性特征明显，全国统一的房地产税制度不能体现各地政策目标和税收调控的需要。中央政府可以做出房地产税的原则性规定，包括征税范围、计税依据以及税率的变化幅度等，同时给予地方政府一定限度内的税率调整权，在不违背中央政府立法大框架的前提下，地方政府可以适当制定与当地经济社会发展相适应的具体的房地产税收制度。

3.完善财产登记制度，构建合理的财产估值体系。利用大数据技术建立完善的财产登记制度，对纳税人进行全面的个人信息登记和财产状况登记，并实时跟进纳税人的财产变动情况，这是财产税制度建立的前提基础。我国在获得纳税人可征税财产的完备的信息基础上，创新房地产等财产价值评估技术，建立公平合理有效的房地产价值评估机制和税基调整机制，为建立人们能够负担起、相对公平的财产税体系创造条件。

（四）开征社会保障税，完善基本社会保障。

1.合理确定征税范围和纳税人。落实税收法定主义原则，推进社会保障税立法。《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出要建立适应社会主义市场经济要求多层次的社会保障制度。为城乡居民提供与我国国情相适应的基本社会保障，是我国社会保障制度的基本目标。要为全体人民提供稳定可持续的基本社会保障和社会福利，我国社会保障税的制度设计应尽量扩大覆盖人群，即不仅应覆盖行政机关、企事业单位的职工，也应覆盖各类社会团体和自由职业者。此外，也可以根据经济发展和社会稳定需要，将有能力的农民也纳入征税群体。

2.合理设计计税依据与税率。社会保障税可考虑与个人所得税同源征收，个人以工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的经营所得等作为计税依据。与个人所得税同源课征延续了社会保障费的征收模式，且在征收管理上已有成熟的模式可以应用，有利于提高征管效率。社会保障税的税率水平确定要与社会保障基本水平、社会保障资金需求规模相匹配，体现税费负担平稳过渡和纳税能力，保障负担能力基本公平，同时也要为多层次社会保障制度体系建设留出空间。