预算责任人行为：基于不确定性规避的理论分析

甘 露

（新疆财经大学会计学院）

一、引言

企业预算制度自20世纪20年代在美国通用汽车公司、杜邦公司诞生之后，因其从控制成本的角度很大程度增加了企业的利润，很快就被大型现代工商企业推广使用。预算已经成为企业生存发展增强自身竞争力的金科玉律（王斌&竺素娥，2002）。然而，虽然预算制度在企业管理的地位举足轻重，但其运行结果距离管理者的预期却总是差强人意。如何解决目前企业中的预算管理问题对增强企业竞争力而言意义重大。由于注意到预算运行主体——预算责任人行为因受其环境的影响对预算有效性有重要影响，很多学者试图从预算责任人及其文化环境角度入手解决现今存在的预算管理问题。遗憾的是大多数学者只关注企业文化影响下的预算责任人行为对预算系统有效性的影响（卢美月&张文贤，2006；张仁江&李海月，2010；李海&张德，2005）。笔者认为企业文化是基于各种文化系统之上，它的存在不能够游离在大的文化系统之外，因此企业文化塑造一定要充分考虑到企业文化的基础格调及基本思想根源，比如民族文化、区域文化。Hofstede（1991）将文化分为五个维度：个体主义——集体主义、权力距离、不确定性规避、阳刚气质——阴柔气质、长期导向——短期导向，正是考虑了企业文化的大背景——国家文化。其中不确定性规避作为五个维度之一与预算涉及不确定的未来密切相关，正是这种不确定性使得预算制度的运行结果与管理者的预期水平产生差距，这种差距经常差强人意。因此本文从影响预算管理者行为的不确定性规避因素入手，结合预算管理的各个环节，深入探讨其作为文化的一个维度，如何影响预算责任人行为决策。

二、不确定性规避与预算责任人行为

委托代理理论认为人们都是自私自利的，会背离工作的方向，老板要想得到他想要的，就需要对员工进行控制、指导、奖励（Christensen & Feltham，2005）。预算责任人因为自身文化背景不尽相同在预算执行的相同阶段表现出不同行为决策，与预算相关的不确定性规避必然影响预算责任人行为决策，上级领导只有明确不确定性规避对预算责任人行为决策的作用机理，深刻了解下级预算责任人的行为特征，才能改善预算责任人行为，提高企业预算效率，增加企业竞争力。

文化价值是由文化载体——人，通过其文化行为方式表现的。人类文化学家怀特认为“行为是文化的函数”，预算责任人作为预算管理的载体，其行为规律必然是预算管理研究关注的重点。文化是特定人群区别于其他人群的、更可能发生合乎情理行为反应的共同心理程序（Hofstede,1991），是运行在组织内最有力和最稳定的一种力量（Schein,1996）。不难理解，不同文化背景下的人受其环境的影响有不同的文化特征和决策差异，这就决定其在相同的现实情境中表现出不同的行为决策。

Hofstede(1980)将文化分为个体主义——集体主义、权力距离、不确定性规避、阳刚气质——阴柔气质、长期导向——短期导向五个维度，这也是迄今为止学术界国家文化维度研究最为权威的观点。不确定性规避是指某种文化中的成员在面对不确定的或未知的情况时感到的威胁程度，是对不确定性和模糊性的避免（Hofstede,1980,1998）。此外，这种感觉通常通过紧张感和对可预测性的需求（对成文的和不成文的规定）表现出来（Vitell et al,1993）。不确定性规避得分低文化中的人喜欢变化，做事灵活，思维开阔，不喜欢受正式规则的限制，愿意不断寻找新的做事方法，因为他们认为任何事情“一定会有更好的方法”来完成(Hofstede,1980)。不确定性规避得分高文化中的人倾向于认为变化是危险的，更喜欢正式的组织结构、严格和详细的指导、事先制定好的规则，认为吸收新的知识是有风险的。我们不知道明天会发生什么，未来是不确定的，但我们不得不与之共存（Hofstede,1984）。这种不确定存在于社会的各个角落，当然在工作中，在预算编制和执行过程中也会不可避免地出现不确定的情况。正是基于这种不确定，使得不确定性规避得分不同的预算责任人在预算过程中表现出不尽相同的个体行为。那么，在预算管理系统中，作为预算执行成败核心的预算责任人是如何进行行为决策，如何影响预算计划执行的呢？本文将以不确定性规避影响甚至决定个体行为决策为基本前提，重点分析其对预算责任人行为的影响。

三、不确定性规避对预算责任人行为作用机理

研究不确定性规避水平与预算责任人行为，关键就是研究每个预算阶段预算责任人在不同不确定性规避得分情况下的对于相同预算情景的不同决策行为。企业内部预算流程主要分为预算编制、预算执行、预算考核等阶段。预算编制阶段又分为预算编制、预算审批、预算下达三个阶段。预算执行阶段分为预算分解及责任落定、预算控制、预算分析、预算调整四个阶段（财政部会计司,2011）。下文主要讨论涉及不确定性规避下预算责任人行为影响预算系统的各个阶段。

(一)预算编制阶段不确定性规避水平与预算责任人行为

在编制预算计划阶段，不确定性规避得分高文化中，个体趋向规避风险，使自己远离不确定性的事项，怀疑新的思想和行为，他们主观上讨厌改变（Vipan&Harsh,2002）。此类管理者总是倾向于设置尽可能精确或正规的预算计划，尽量避免或减少预算执行过程中因为计划中未明确指示而出现的混乱和模糊，他们在预算过程中十分谨慎，希望尽可能的减少预算松弛，即使有些规章制度和计划甚至不起作用，处于一种情感上的需求（Hofstede,2001）他们也会一一列入。因此，员工更常感到被公司现有制度束缚住了手脚（Shane et al,1995）。同时，此类参与预算制定的下级员工则可能为了避免自身未来工作中遇到不可预计的情况便故意隐瞒与决策有关的信息或提供有利于自身应对不确定或未知情况的不当信息,在他们看来预算计划任务的完成好坏与环境或者运气有很大关系（Yan&Gaier,1994），预算计划的制定要更加有利于自己在执行计划时应对不确定或未知。这种情况使得他们在预算制定的过程中常常高估成本、低估收入、隐藏自己的真实工作能力，最终导致更多预算松弛。当然，也正是由于这种强烈的厌恶，他们在参与制定预算计划时，也总是能较全面的考虑到预算执行中可能出现的各种情况，帮助上级制定出比较完善的预算计划。但是不确定性规避得分低的管理者则不会很重视预算计划的详细规定，甚至认为过于详尽的预算计划会限制员工的创造能力以及面对风险的应对能力。他们更关注预算计划的日常运作情况（Horovitz,1980）。此类参与预算制定的下级员工则不会很计较预算计划的制定对其工作过程和结果的影响。他们更多认为工作结果的好坏取决于个人能力（Yan&Gaier,1994），预算计划对其影响不大，而且各种未知和不确定是生活的常态应该坦然接受，这使得他们在预算制定的过程中相对而言心态较为轻松，能够提供比较客观公正的预算计划。但是，这种轻松的心态也可能伴随一种不重视的态度，这使得预算计划的制定相对粗糙，不够全面精确，可能为以后的预算执行过程带来较多不便。

在预算审批阶段，不确定性规避得分高的管理者还是处于对不确定和未知的强烈厌恶，他们在这个时候表现得比较谨慎。在他们看来审定是不应该缺少的环节，这是他们发现预算计划不完善的重要手段。在这个阶段他们还是尽量通过各种手段发现预算计划的不合理之处并加以纠正之后反馈给下级。这个过程涉及多个上下级的审批和反馈。

在预算下达阶段，不确定性规避得分高的管理者出于对预算计划的依赖和无条件服从，会及时下达预算计划，并在下达过程中表现出强烈的重视和紧迫感。与之相反不确定性规避得分低的管理者可能会表现得比较轻松，甚至散漫。

(二)预算执行阶段不确定性规避水平与预算责任人行为

在预算分解及责任划分的阶段，不确定性规避得分高的管理者通常会在认真了解预算计划以后，仔细划分计划中的任务，在满足任务明确、具体、便于执行和考核基础上将任务分配给下级员工。该类员工也会避免责任内容的模糊，要求精确和正规。不确定性规避得分低的管理者和员工则不会像上述管理者和员工那样谨慎小心。

在预算控制执行的过程中，因先前研究指出不确定性规避指数与焦虑分值存在显著相关，并且认为不确定性规避得分高的个体更容易焦虑（Hofstede,2001）。不确定性规避得分高的管理者总是倾向于关注员工的日常工作，他们总是希望员工能时刻忙碌，努力工作。在他们看来忙碌的工作是避免或者减少未来工作中的不确定或未知的有效办法。因此他们总是给员工严厉苛刻、不近人情的印象，较难与员工形成融洽亲和的上下级关系。对于不确定性规避得分高的员工自觉地努力工作既是员工个人的自主需求，更能同时满足上级日常也要努力工作的要求。因此此类管理者和员工都有较强的执行能力，他们不能容忍违背规章制度的行为，有时间观念，今天的任务今天完成，工作中通常都表现得井井有条。但是不确定性规避得分高的人不愿意接受变化，即便新技术有提高效率的潜力，他们也避免采纳新的技术，相反他们非常喜欢处理“已经擅长的知识”（Hofstede,1980），表现出自主创新能力较低（Shane,1993）、对新产品技术或知识接受比较慢、应对风险能力较差等特征。与此相反，不确定性规避得分低的管理者认为员工只需要在需要的时候努力工作，不会过多关注和制约下级日常的工作行为，工作氛围也就显得相对轻松。此类管理者和员工通常表现出善于创造发明，善于交际的个性特征。

在预算分析和调整阶段，因为对规章制度的依赖和强烈需求以及对差异的厌恶，不确定性规避得分高的管理者会比较重视预算分析和调整阶段。通常他们会建立预算执行情况分析制度，定期召开预算执行分析会议，通报预算执行情况，研究、解决预算执行中存在的问题，认真分析原因，提出改进措施，力争将制定的预算计划与实际执行时的偏差最小化，并作为下期预算编制的参考因素。

(三)预算考核阶段不确定性规避水平与预算责任人行为

预算考核阶段，不确定性规避得分高的预算责任人严格按照公开、公平、公正原则实施预算考核，他们认真对待考核办法，比较重视考核结果。基于对事先制定好的考核办法的信任，他们在得到考核结果以后不管预算目标是否实现，考核结果是否令他们满意，对于他们来说这样的结果是考核办法、规章制度和自身努力的综合结果，一般来说他们很关注是否严格执行考核办法，这对他们内心的公平感受和接下来的工作都有一定程度影响。

总体来看，强不确定性规避的预算责任人不喜欢模糊的情况，需要精确和正规化，他们做事趋于按部就班，规章制度是他们情感的需要，也是他们开展工作、应对突发事件的指引。对于弱不确定性规避的预算责任人，模糊和混乱有时候却是迸发创造力的现实条件，繁杂的规章制度反而成为了他们工作的负担，更多的自由发挥的空间有利于他们更高质量、更高效地完成工作。预算管理中的上级需要深刻了解预算责任人行为特征并结合其行为特征进行预算管理，才能提高企业预算效率，增加企业竞争力。

四、研究小结

本文从理论上探讨了不确定性规避与预算责任人行为之间的关系。以文化影响预算管理者行为决策为现实背景，结合预算过程深入探讨不确定性规避如何影响预算责任人行为决策及预算系统，对企业管理者设置预算管理系统提供了重要依据。

据此，本文提出几点基于不确定性规避影响下的企业预算管理建议：

第一，预算管理中，合理完善的前期预算计划是预算有效执行的关键。对于不确定性规避得分高的员工来说这既是一种情感的需要，也是预算工作有效执行的指引。对于不确定性规避得分低的员工而言则是规范工作的必要约束。

第二，预算计划并不是越详尽越好，有时过于详尽的预算计划不仅不可能将预算执行过程中的各种突发事件包含在内，反而因计划的复杂性增加了企业在执行预算计划过程中的内部交易费用。与此同时，过于详尽的预算计划还会很大程度上束缚员工日常工作中的自主发挥和创新。因此，预算计划要详略得当。

第三，预算管理中的上级领导，要对员工进行合理的引导鼓励。对于不确定性规避得分低的员工要注意增强他们的纪律意识，尽可能鼓励他们自主创新、发挥他们应对工作中突发状况的优势。对于不确定性规避得分高的员工则要注意培养他们应对风险和突发事件的能力。

第四，工作团队中不确定性规避得分不同的员工要合理搭档。建议预算管理的上级领导刻意在团队中安排不确定性规避得分不同的员工共事，这不仅可以让他们应对工作难题时发挥互补优势，同时也能让不确定性规避得分不同的员工互相牵制、学习，最终共同进步。在完成预算目标的同时为企业培养预算人才。

最后，规章制度作为公司的成文规定，用来规范和指导员工日常工作（规避必要的不确定）是公司工作正常开展的基本保证。因此，必要合理的基本规章制度对每个企业而言必不可少。但是企业制定规章制度要综合考虑员工的不确定性规避得分。规章制度的详略对不确定性规避得分不同的员工作用不同。对于那些员工不确定性规避得分较高的企业，较为详尽的规章制度不仅能满足员工的情感需要，更能应对该类员工处理突发事件能力较弱的情况。同样，对于那些不确定性规避得分较低的企业，过于详尽的规章制度可能对员工的工作带来负面。比如：太多的规章制度让他们感觉被束缚住了手脚无法灵活的展示自己的才能，他们对规章制度的不重视很可能造成企业制度屡次被违背，造成不良的企业纪律环境。

本文仅从Hofstede（1991）的五个文化维度中的单一维度讨论其对预算目标的影响，并没有把几个维度结合起来讨论，在阐述两者关系方面还有可能存在很多不足。此外，本文仅进行理论分析，缺乏实证研究作支撑。今后可以考虑选取Hofstede其他文化维度研究其与预算责任人行为决策的关系，同时在此基础上开发量表进行实证研究，提高研究结果的可信性及权威性。将Hofstede五个文化维度分别结合预算责任人行进行讨论，还有可能发现不同维度对预算责任人行为的交叉影响。