数字服务税的多边方案及对我国的启示

张宁昕 李锋森 王 鑫

（1.暨南大学经济学院，广东顺德农村商业银行股份有限公司博士后科研工作站 2.中国人民银行广州分行）

2021年全球47个国家数字经济增加值规模为38.1万亿美元，同比名义增长15.6%，占GDP比重为45.0%。其中，发达国家数字经济规模大、占比高，2021年规模为27.6万亿美元，占GDP比重为55.7%，发展中国家数字经济增长更快，2021年增速达到22.3%（中国信息通信研究院，2022）。与快速发展的数字经济相比较，现行的税收制度和税收规则已难以适应时代发展。越来越多国家面对日益严重的税基侵蚀而不再无动于衷，开始酝酿和执行单边数字税收措施。数字经济竞争力较低而经济发展水平较高的一些欧洲国家率先征收数字服务税或类似税种，作为临时性解决办法以应对数字经济发展对本国现行税收制度的挑战。

与已经在数字服务税征收上先行一步的欧盟国家不同的是，我国不仅仅是数字经济利润来源国，也是数字经济规模居全球第二的服务提供大国。在国际层面，许多规模较大、竞争力较高的中国数字企业已经开始积极开展国际经济贸易交流合作，但同时也面临着部分国家不合理的关税或其他数字经济税收的阻碍。为保护国家数据主权和我国企业利益，在对国际上数字服务税实践情况深入研究的基础上，讨论如何制定适合我国数字经济发展的相关税收政策势在必行。

一、国际组织为实现数字服务税多边方案的努力

为应对数字经济发展对传统税收制度的挑战，实现数字经济利润在经济活动发生地和价值创造地之间的合理分配，联合国、OECD、欧盟等国际组织和部分国家进行了诸多努力和尝试。但是出于自身利益的考量，各国对数字经济税收政策的制定有着较大分歧，特别是对于数字经济用户是否参与了价值创造过程以及在数字经济活动中贡献程度的认定存在不少争议。因此，各国对多边框架下的国际数字税收体系难以达成共识。尤其是2020年以来，欧美围绕数字税收政策的冲突持续升级，成为近期国际经济贸易摩擦的焦点之一。单边税收措施全面挑战“分国分项”的国际税收抵免原则，导致大型跨国互联网平台公司面临日益困难的税收协调问题。国际组织仍在努力建立公平的国际税收体系。

（一）联合国关于国际税收协定的建议

为减少部分国家实施单边征税措施的行为，降低跨国重复征税的可能性，2018年5月17日，联合国发布了2017年版的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“《协定范本》”），新增技术服务费条款，即第12A条，允许来源国对服务征税，可通过双方谈判确定税率。2020年8月6日，联合国发布关于自动化数字服务所得允许源泉课税的讨论稿，即税收协定范本第12B条。自动化数字服务的涵盖范围，包括数字内容、社交媒体、云计算、在线广告和中介、在线服务等。以上新增的数字经济税收条款，为成员国征收管理数字服务税提供了指引，成员国可通过税收谈判在征管上达成共识。

《协定范本》的第12B条讨论稿从实质上沿用了传统国际税收规则的受益原则，承认数字服务市场国享有一定限度的优先征税权。其重点包括：数字服务使用国可享受额外征税权；数字市场国可通过预提税征收数字服务税，根据分摊公式计算应税利润后征收；对预提税优先征税权进行限制，即如受益所有人属于另一缔约国税收居民，则市场国征税额不应超过税收协定缔约国双方协商的总收入百分比。第12B条另一个特点是，传统约束条件未被设置为征收数字服务税的门槛，例如常设机构、最短停留时间等。因此，这一方案能够较为有效地解决数字经济发展对传统国际税收体系中“常设机构”概念的挑战。

《协定范本》的第12B条讨论稿提出的征收方案相对简易、有效，有助于降低缔约国家，特别是发展中国家的行政和合规成本。同时，联合国提议的税收协定框架赋予缔约国充分的选择权，提高了缔约双方《协定范本》框架下开展谈判协商及最终达成共识的可能性。

（二）OECD关于数字服务税改革的双支柱框架

为应对数字化经济迅速发展带来的挑战，调整国际税收制度，OECD受G20委托，于2013年启动了国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移项目。目前，OECD已出台了一系列关于改革国际数字税收制度的文件，持续推动以双支柱包容性框架为基础的国际多边谈判，已经获得130多个国家的广泛参与，并期望在2021年年中达成共识。针对数字经济化带来的税收挑战，OECD的双支柱方案可从以下两个层面解决。

支柱一方案聚焦于修订联结度规则和利润分配规则，包括分别由英国、美国和印度提出的“用户参与”提案、“营销型无形资产”提案和“显著经济存在”提案。三项提案的共同之处是，都涉及经济数字化商业模式下的应税存在问题，即涉及新联结度规则；都对跨国企业集团的总利润做出分配、授予市场国以新征税权，并且都尝试运用简化方法。三项提案的不同之处是，三项提案从不同的角度识别和认定用户参与、数字数据等要素对价值创造所形成的贡献（姚丽，2020）。

支柱二方案重点关注跨国企业利润转移对税基的侵蚀问题，针对BEPS的遗留问题制定新规则进行防范。支柱二方案提出建议强化现行防止税基侵蚀的国内、国际法，并从居住国和来源国两方面对相关所得项目或支付提出了最低程度的征税要求，即各国对相关所得或支付的征税不得低于某个最低实际税率（朱炎生，2019）。

虽然2019年以来，OECD一直努力调和国家之间关于数字服务税方案的分歧，试图解决现存的技术性难题。但由于国际形势复杂多变，OECD税改谈判进展不顺，预期目标也未达成。

（三）欧盟数字服务税提案

2018年3月，欧盟委员会提出，为构建更适合数字经济的税收制度框架，征收数字服务税要建立长期、短期两套方案，以维护公共财政的可持续性、确保公平的竞争环境。2018年年底，欧洲议会对提案再一次提出修订，修订意见具体如下。

第一套方案是从整体上改革数字经济的税收规则的长期解决方案，使某成员国能够对数字服务企业进行登记和征税。在这套方案中，欧盟提出了“显著数字化存在”的概念，作为对传统税收规则中常设机构原则的补充，其目的是在欧盟管辖范围内建立应税关系。欧盟认为，数字服务企业满足以下标准之一，则该企业具有应纳税的“显著数字化存在”性质：在一个纳税期内，在某成员国的总收入超过700万欧元；在一个纳税期内，在某成员国的数字服务用户数量超过10万；在一个纳税期内，与某成员国内数字服务用户签订的合同超过3000份。这一提案通过上述标准确定管辖范围内数字服务企业开展数字经济活动的程度，能够确保欧盟对在其范围内获取利润的数字服务企业享有征税权。

第二套方案是对大型数字服务企业征收临时税的短期解决方案，将适用于在现行税收规则下无法征税的某些数字经济活动所产生的收入。方案要求，在欧盟内年销售收入超过0.5亿欧元且全球年收入超7.5亿欧元的数字企业从事销售用户数据、提供数字中介服务和在线广告等经济活动时需缴纳税收。用户所在国按照3%的税率对满足条件的企业征收临时数字服务税。

欧盟成员各国对数字服务税尚未达成统一，因为数字服务税带来不同国家之间收益分配不均，以及数字经济发展的不均衡。英国、法国等国坚定支持开征数字服务税，并表示在欧盟内部不能达成统一情况下，将单独开展征税计划。而瑞典、爱尔兰等国却反对数字服务税开征，认为欧盟不应该在国际税收协议达成统一前先行动，欧盟数字服务税改革应与全球改革一致。

二、各国数字服务税相关做法对我国的启示

数字经济是我国经济发展的新支柱，推动其更好更快发展是我国经济战略中重要的组成部分。在研究制定我国数字税政策的过程中应充分考虑我国国情，分析不同方案对我国经济及国内外数字经济企业的影响，寻求更优化的解决方案。

（一）充分认识征收数字服务税的必要性

我国已经确认了数据的经济要素性质，数据可以带来经济效益已成为共识。学界一般认为不应对数据设置权利，或者说因数据本身的复杂性如在法理上将其界定为权利将会引发诸如权属混乱，数据垄断加剧等现象。因此，目前一般认为数据是一种可以参与经济活动的标的，是一种权益。同时，基于个人信息的数据权益处分权归属于个人，当多个自然人同意将数据授权给数字服务提供者时，数据服务提供者获得整个数据集合的控制和处理权利。数据控制和处理的过程中将会产生一定的经济效益，如广告收益、决策咨询、流量牵引等经济过程带来的收益。在此过程中，个人和服务提供者的交互虽然是整个流程的基础，但是某个个人数据在整个数字经济过程上是没有现实意义的，只有当数据产生集合效应时，才能产生所谓的数字经济效益。因此，设置数字服务税的依据就是，在产生数字经济服务收益时，个人作为单一数据权益主体不能对整个数据集合带来的收益进行分配，而国家作为国民群体的“代理”，代为获得部分收益，再用于国家建设。或者说，开征数字服务税，能够将公众在数字消费中创造的价值进行再分配以维护社会整体福利。

（二）研究制定符合我国国情的数字税收政策

近年来数字经济对我国GDP的贡献逐步上涨，成为重要的经济支柱。我国既有着全球最大的数字经济消费市场，又拥有众多提供数字经济服务的企业，现阶段国内数字经济市场的主要经营主体大部分为中国企业，形成较为完善的数字经济闭环。因此，短期内暂不建议中国开征数字服务税，特别是受疫情冲击，目前国内经济需数字企业推动发展，开征数字服务税与目前减税降费的政策环境相悖。长远来看，征收数字服务税是大势所趋，建议在考虑中国国情的特点和国内外数字经济发展形势的基础上，研究制定符合我国国情的数字税收政策。但是也应当注意数字服务税可能导致的双重征税问题，数字企业既要缴纳企业所得税又需缴纳数字服务税，税收负担过重。在开设数字服务税过程中，一定要坚持税收中性原则，不以损害和扭曲数字经济发展为代价。具体到税法立法上，需要着重探讨以下几个方面的实际问题。

一是合理确定纳税地点。关于纳税地点的确定，可参照OECD支柱一的方案，将数字企业利润分为两个部分：常规利润和剩余利润。将常规利润和部分剩余利润的税收征缴权力分配给经济活动发生地，另一部分剩余利润的征税权分配给市场所在地，科学合理地设计分配公式是税收利益实现公平分配的关键。操作过程是先要计算出企业的常规利润，其他称作为剩余利润，再分别计算出剩余利润中由企业和用户创造的部分。剩余利润中由用户创造的部分的征税权归属于用户所在地，其他部分征税权归属于数字企业所在地。或者，可参照欧盟数字服务税提案中关于“显著数字化存在”的概念，扩展机构、场所的范畴，可增设虚拟主体条款，将数字经济类企业在我国因用户、市场、客户群等要素构成的经济存在纳入其中。

二是科学选择课税对象，逐步放宽征税范围。现行的数字服务税方案中，匈牙利和奥地利等国仅仅将在线广告收入纳入征税范围，英国则增加了电子商务、搜索引擎、社交媒体等领域的相关收入为征税对象，法国征税对象则更加扩大到了SDK等以搜集用户数据产生的收入。鉴于中国数字经济处于发展壮大阶段，且多数中国数字企业盈利模式为“产品免费+广告盈利”，即企业通过免费视频、搜索等产品吸引用户，向其投放广告实现盈利。因此，建议我国数字经济税收范围的初期界定应以广告、电商等基础经济活动为主，然后根据现实情况变化逐步放宽征税范围。同时，建议设置能够快速调整应税范围的机制以适应快速发展的数字经济模式。在征税方式方面，由于数据经济可能存在流程复杂，多方参与等情况影响收入和成本的核算，建议采用核定征收的方式，对不同形式的数字经济模式单独设置利润率。另外，如存在线上个人消费过程，应考虑由第三方支付平台代扣代缴以实现缴税义务履行。

三是重视用户参与对价值创造的积极作用，合理分配数据收益。数字产业价值链包括研发、生产、营销、消费等多个环节，用户参与对数字企业实现盈利至关重要，用户提供的数据在企业价值再创造中具有重要贡献。但要注意，用户虽然能够参与价值创造，但只是价值链的一个环节，用户数据也必须经过企业的算法加工和挖掘分析才能实现价值。重新定义用户价值创造至关重要，数据本身和企业对数据的搜集与加工过程应当分离，以能够得出用户数据对最终价值的贡献率，并依据大数据平台的动态调整确定该贡献率。总之，在设计分配数据收益的权重公式时，既需重点考虑用户参与带来的价值增值，也不能高估用户对价值创造的贡献。

（三）深入参与国际税收规则重构

2020年11月，国家主席习近平在《国家中长期经济和社会发展战略若干重大问题》中明确提出，我国应该积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。经济数字化对税收的影响是一个全球议题，唯有通过国际合作才能保证数字化税收的类型公平、代际公平和国际公平（许丽和殷思益，2020）。现今相关国家已经基于数据权属地概念开始征收数字服务税，对传统价值分配原则产生了挑战，国际税收规则可能出现重构。中国作为数字经济生产和消费大国，更应当在OECD组织主导的BEPS项目中增强影响力，密切关注联合国数字税相关协定的讨论和进展，切实保护我国消费者和企业的利益。因此，应加强数字经济下税法的研究，并积极参与国际税收规则调整，深入参与制度设计，争取话语权和主动权，推动各方形成公平合理的全球数字经济税收方案，促进全球数字经济的可持续健康发展。

为有效开展对全球数字税问题跟踪研究、全面评估的工作，应尽快组织各方面相关专家，成立相关研究组织机构，特别需要关注税负传导和转嫁机制问题研究应对。例如，随着部分国家数字服务税相关措施的落实推进，可能会对我国数字服务企业的海外拓展造成冲击。因此，我国相关部门应当加强与这些国家征税机构的沟通和协调，减少我国数字服务企业在海外受到不公平竞争调查或强制征税的可能性，为我国数字服务企业争取相对公平的市场环境。我国也可以参考其他国家的经验，将针对跨国数字巨头的数字服务税纳入到应对贸易摩擦的备用政策工具中（黄健雄和崔军，2020）。

（四）加强对数字经济掌控能力

数字经济的发展已经超越了行业的限制，虽然现阶段数字税的缴税企业集中在互联网行业，但是可以预测到数字税征收的影响将会延伸到金融、教育、制造业、医疗等行业，甚至于可能对公共安全和国家主权造成影响。根据欧盟现有的数字税征收方案，对数字经济征税必然会涉及到税务部门对企业经营数据的核查，以及对商业活动中用户数据的采集。而由于信息主体、经营企业均可能非征收国所属，就很可能会造成我国用户信息被其他国家征税部门系统性的收集整理并分析使用，损害到我国企业和个人的数据信息安全。

因此，要加强对数字经济掌控能力，确保我国数据主权和行业竞争力。一是完善数据安全的相关法律法规和规范标准。制定完善相关法规，规范政府、企业、社会组织的数据开放和信息公开行为。建立和完善我国的数据分级分类制度，根据数据的规模、类型、敏感度等因素，对数据流动的安全风险进行评估，并构建数据分级分类的相关标准。二是加强数据安全管理的组织建设。建立健全对敏感数据和关键数据的常态化监管机制，确保对数据安全漏洞的精准预警和提前防范。提高掌握或处理关键数据的政府机构、企事业单位的数据安全管理能力。三是提升数据保护的技术手段。从国家层面规划、整合创新资源，坚持自主创新，加强核心软硬件产品和基础通用技术的开发，以更好地对数据资源进行保护。建立国家级的网络安全态势感知大数据平台，加强对非法数据跨境流动、敏感数据泄露等安全隐患的监测预警与处置能力。

（五）支持我国跨境企业积极适应国际数字税收秩序新变化

近年来，我国的数字服务行业发展迅猛，企业的市值和竞争力得到了长足的发展。如全球范围推广数字服务税，我国数字经济行业头部企业将新增高额成本，也会严重影响我国企业进入国外市场争夺份额的经营战略。另外，从欧盟对谷歌、亚马逊等平台型企业征收数字服务税的影响来看，相关税负大部分被平台转嫁给用户、商户或广告主。这将直接影响利用平台出口的中国企业，损害我国企业利益，特别对我国依赖数字化营销的中小型生产企业产生重大影响。

因此，应积极引导拥有或布局海外业务的中国数字经济重点企业将全球征收数字服务税作为经营风险，有预期地进行企业经营战略调整。引导我国头部数字企业增加与外域立法机关、税务机关的沟通，积极发声增加企业在当地的政策影响力，维护自身合法权益。对我国依赖数字经济的出口型中小企业，加强宣贯海外财税知识，提高企业的抗冲击能力，为我国企业参与国际数字经济市场创造良好的公平竞争环境。