加密数字货币会计处理探析

吴子南

（东北财经大学）

一、加密数字货币及其产业发展状况

加密数字货币是一种无形的数字代币，使用分布式账本基础设施进行记录，通常被称为区块链。这些代币提供各种使用权，例如加密货币被设计为一种交换媒介。其他数字代币提供使用其他资产或服务的权利，或者可以代表所有者权益。这些代币由密钥的实体拥有，该密钥允许其在分类账中创建新条目。对分类账的访问允许重新分配代币的所有权。这些代币不存储在实体的IT系统上，因为实体只存储区块链的密钥。它们代表实体有权控制的特定数量的数字资源，其控制权可以重新分配给第三方。

截至2020年7月18日，全球拥有5740种加密数字货币，23 280个交易市场，总市值1.89万亿元。排名前五的数字货币是比特币、以太坊、Tether、Ripple和比特币现金，目前市值分别为1.18万亿元、1820亿元、642亿元、603亿元和288亿元。从数字货币近几年的发展来看，数字货币具有较大的投机风险，价值波动较大。然而，与互联网和区块链技术的发展相关，市场对数字货币的未来非常看好，数字货币市场即将开始新一轮的爆发。

二、加密数字货币属性探析

当前加密数字货币日渐流行，其会计核算问题受到不同国家准则制定委员会的关注。以下将分别从加密货币会计要素的确认、资产类别的判定以及确认、计量、列报、披露四个方面进行深入阐述。

（一）会计要素的确认

国际会计准则理事会发布的财务报告概念框架将资产定义为“一个实体由于过去的事件而控制的当前经济资源，然后这种经济资源指产生经济利益的潜力。对于数字货币而言，其自身是一种资源，可以建立一种或多种权利，例如使用权、抵押权等；此外，数字货币具有产生经济效益的潜力，是一种经济资源；同时，企业可以主导数字货币的使用，决定如何使用，并使经济利益流入企业，因此数字货币是目前企业可以控制的经济资源，是企业的资产。但在明确了加密数字货币是一种资产后，会计上对于究竟将其归类为哪类资产仍存在不同观点。

（二）资产类别的判定

对于加密数字货币应确认为哪类资产，需要根据现行的会计准则按照会计主体持有数字货币的目的划分资产类别，具体可划分为现金及现金等价物、金融资产、无形资产、存货。

1.将加密数字货币归类为现金及现金等价物

起初，加密货币应该被视为现金及现金等价物，因为它是一种数字货币。然而，不能简单的将其视为等同于IAS 7和IAS 32中定义的现金，因为它们不能轻易地兑换成任何商品或服务。

除此以外，国际会计准则IAS 7将现金等价物定义为“短期、流动性强、易于转换为已知金额现金且价值变动风险很小的投资”。因此，加密货币不能被归类为现金等价物，因为它们受到重大价格波动的影响。加密数字货币并不能被归类为现金或现金等价物。

2.将加密数字货币归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

直观地说，根据国际财务报告准则IFRS9，加密货币似乎应作为以公允价值计入当期损益的金融资产进行会计处理。但是，它却不符合金融工具的定义，因为它不符合代表合同的条件，即没有合同权利（义务）接收（交付）现金及其他金融工具。加密数字货币不是债务或股权证券（尽管数字资产可能是股权证券），因为它们不构成实体的所有权权益。因此，不应该将加密数字货币视为金融资产。同时，加密数字货币本身就具有价值，不需要依赖其他产品才能发生，这种交易是物权的直接转移，因而不属于衍生金融工具。

3.将加密数字货币归类为无形资产

国际会计准则IAS 38将无形资产定义为没有实物形态的可识别的非货币资产，因此加密数字货币可以被归类为无形资产。IAS 38规定，如果资产可分离或源自合同或其他法定权利，则该资产是可识别的。而资产可分离意味着它可以被单独出售、转让、出租或交换。这也与IAS 21“外汇汇率变动的影响”相一致，其中指出非货币资产的基本特征是无法接收（或交付）固定或可确定数量的货币单位。因此，加密数字货币可以归类为无形资产，因为它可以单独出售或转让。

4.将加密数字货币归类为存货

在某些情况下，根据实体的业务模式，根据 IAS 2，存货对加密货币进行会计处理可能是合适的。IAS 2规定将存货定义为资产：在正常经营过程中为出售而在生产过程中持有的，或以在生产过程中或在提供劳务中消耗的材料或供应品的形式持有。例如，一个实体可能在正常业务过程中持有待售的加密货币，如果是这种情况，那么加密数字货币可以被视为存货。

（三）加密数字货币的计量

1.将加密数字货币作为无形资产计量

绝大多数情况下，我们把加密数字货币作为无形资产。当把加密数字货币归为无形资产时，根据国际会计准则IAS 38，无形资产允许以成本或重估价值计量。如果使用成本模式，无形资产则在初始确认时按成本计量，后续按成本减累计摊销和减值损失计量；如果使用重估价值模型，无形资产则可以按照重估金额入账。IAS 38规定，重估增加应在其他综合收益中确认并在权益中累计。然而，重估增加应在损益中确认，前提是它转回了先前在损益中确认的相同资产的重估减少。重估损失应计入损益。但是，该减少应在该资产的重估盈余中的任何贷方余额范围内确认为其他综合收益。加密数字货币通常在交易所交易，因此可以应用重估模型。在可以应用重估模型的情况下，应使用公允价值计量来确定加密货币的公允价值。活跃市场中的市场报价为公允价值提供了最可靠的证据，并且在可用时无需调整即可计量公允价值。此外，实体还需要评估加密数字货币的使用寿命是有限的还是无限的。无限使用寿命是指资产预期为实体产生净现金流入的期间没有可预见的限制。就IAS 38而言，加密数字货币具有不确定的使用寿命。因此对于没有确定使用寿命的无形资产不进行摊销处理，但必须每年进行减值测试。

2.将加密数字货币作为存货计量

然而少数情况下当把加密数字货币归为存货时，根据国际会计准则IAS 2规定其存货可以按成本计量抑或公允价值减去销售成本，即可变现净值进行估值。加密数字货币本身在市场上有活跃的交易价格,只有反映市场价格才能为投资者提供更加相关的信息，因此,加密数字货币可以采用双重计量属性，即初始计量采用历史成本，后续计量则采用公允价值模式。

（四）加密数字货币的列报和披露

在财务报告的概念框架中，国际财务报告准则规定满足会计要素之一（资产、负债、权益或费用）的项目应被包含在财务报告中。以比特币为代表的加密数字货币满足资产确认条件，因而应当在财务报表中予以确认并且单独列报和披露。由于加密数字货币的识别和测量涉及大量判断和不确定性，因此需要一定程度的披露以告知用户经济决策。国际会计准则IAS 1要求主体披露其管理层对其所持资产的会计处理所做的判断，如这些判断是在财务报表中做出的。此外，国际会计准则IAS 10要求主体披露任何重大非调整事件。这将包括报告期后加密数字货币公允价值的变化是否如此重大，以至于不披露可能会影响财务报表使用者根据财务报表做出的经济决策。

三、通过发行加密数字货币进行融资（ICO） ——以A公司为例

（一）ICO运行机制介绍

加密数字货币可以用作筹集资金的一种方法，这是通过在ICO中创建分散网络实现的。起初ICO被科技创业者用作筹集资金的一种方法，以创建新的基于区块链的加密货币或相关应用或系统。支持者通过购买系统，以新货币换取代币。ICO中的代币没有内在价值，但如果系统成功，代币将变得有价值。许多成功的ICO给支持者带来了快速、巨大的回报。

（二）A公司背景介绍

A公司开发加密数字货币基金，是加密投资领域的领先权威。其专注于以现金或比特币等加密资产的形式从投资者那里筹集资金的初始代币产品。

A公司会签订预售协议，以便在公开发售代币之前从选定的投资者那里筹集资金。A公司与一位投资者签订了预售协议，与首次代币发行时的其他投资者相比，该投资者有权获得代币价格10%的折扣。20X2年3月1日，投资者向 A公司支付了100万元现金。首次代币的发行日期是20X2年4月30日。只有在20X2年4月30日之前放弃首次代币发行才能退还现金，因为尚未达到 900万元的最低融资水平。一旦发行代币，首次代币发行投资者可以在A公司的平台上轻松将其转换为现金或加密货币，但他们这样做了除了支持代币的购买和销售外，持有人不得从A公司获得未来的商品和服务。A公司将收到的代币用于支付平台和其他项目的未来发展。为了吸引投资，A公司已向代币持有人承诺，一次性支付截至20X3年3月31日任何年度利润的10%。持有人没有任何其他权利，例如赎回其代币或对A公司资产的任何剩余权益。首次代币发行于20X2年4月30日筹集了1000万元。

（三）案例分析

1.预售协议中收到的100万元现金

首次代币发行的成功不在A公司的控制范围内，因为如果未达到900万元的最低筹资水平，首次代币发行可能会被放弃。投资者也无权在20X2年4月30日之前获得100万元的现金偿还。然而，基于成功的首次代币发行的发生超出实体的控制范围，该协议包含财务义务，因为它代表了一项合同义务，即如果在20X2年4月30日之前未发生首次代币发行，则向另一实体交付现金或其他金融资产。因此截至20X2年3月31日，100万元被视为A公司的金融负债。

2.首次代币发行筹集的1000万元

由于截至20X2年4月30日，1000万元代币持有人支付的资金有权一次性获得截至20X3年3月31日利润的10%，但他们无权赎回或获得资产的剩余利息，因此，公司不应将任何流入记录为金融负债或股权，而应通过以下方式将其记录为收入：

借：银行存款 1000万

贷：其他收入 1000

万同样在20X2年4月30日，预售协议记录的100万元负债将被转回并记录为收入。最初，在20X2年4月30日，A公司将向代币持有人支付截至20X3年3月31日年度利润10%的承诺视为或

有负债。IAS 37规定将或有负债定义为一种可能的义务，取决于是否发生某些不确定的未来事件。负债的确认取决于是否存在年度利润。因此，如果公司在截至20X3年3月31日的报告期内盈利，则应确认负债。A公司将确认代币持有人的金融负债和损益支出。代币不是权益工具，因为在扣除实体的所有负债后，代币在实体的资产中没有剩余权益，并且代币有交付现金的合同义务。

四、结论与展望

通过对加密数字货币会计处理的分析，本文从会计确认、计量、列报和披露四个方面进行了探讨，并提出了相应的建议。由于当前的会计准则并没有加密数字货币的会计处理，因而补充现有会计准则，扩大财务报告会计范围显得尤为重要。对于加密数字货币，可以参考借鉴国际会计领域的准则，将其作为资产要素，并根据相应的使用目的划分资产种类，将其单独列报和披露。

随着经济的快速发展，越来越多的商业模式不断涌现，会计处理上遇到的问题也将层出不穷。因而面对全新问题的会计处理，第一，可以借鉴国际会计领域的准则，并从中寻找思路；第二，可以运用自己的专业判断根据新业务的模式去对应相关的准则抑或是从宏观的概念框架中寻找启发。笔者相信我国定将保持开放与创新的态度，积累经验证据，不断完善会计理论。