在农村会计核算中增设“递延收益”科目的探讨

□ 韩百东

（作者单位：河北省遵化市农业农村局）

随着经济社会发展，农村集体经济组织发生的经济业务种类不断增加、更新，现行村集体经济组织会计制度规定的核算方法和核算内容与部分新型经济业务不相匹配。笔者认为，在现行的《村集体经济组织会计制度》核算内容的基础上，应增加“递延收益”会计科目，用于核算村集体经济组织发生的一些新型经济业务。

一、增加“递延收益”科目的原因

（一）对村集体经济组织一次收清数年资产资源承包（租赁）费用性质与现行《村集体经济组织会计制度》中“应付款”的核算内容不匹配。村集体经济组织对外承包（出租）集体资产资源，在承包（租赁）合同中约定，承包者（承租者）于签订合同数日内一次交纳承包（租赁）期内全部承包（租赁）费用的，按现行村集体经济组织会计制度规定，村集体经济组织应设置“应付款―××承包金”进行核算，这与现行制度中“应付款”的核算内容不相符。现行制度中“应付款”的核算内容是指村集体经济组织与外单位和外部个人发生的偿还期在一年以下（含一年）的各种应付及暂收款项，而村集体经济组织按承包（租赁）合同中约定预先收到的承包（租赁）费用属于村集体经济组织的一项在承包（租赁）期内逐期确认的收益，故此笔款项的实际性质与“应付款”核算内容要求不相匹配。

（二）对村集体经济组织取得的政府等有关部门拨付有专项用途的无偿补助收入性质与公积公益金核算内容不相匹配。村集体经济组织收到的各级财政及有关部门拨入村集体具有专门用途的无偿补助资金，现行制度没有明确的核算规定。实际工作中将这部分专项用途的补助资金先记入“补助收入”或“专项应付款”科目，待项目完成后转入“公积公益金”。如果该项目最终形成固定资产且每年（月）计提折旧费用，将该笔补助资金于取得时或项目完工时一次性转入“公积公益金”不符合收入与费用配比原则，且与该笔资金的性质（实际为集体取得的一项收入性质资金）与公积公益金核算内容不相匹配。

二、增加“递延收益”科目及其具体核算

（一）“递延收益”科目的性质和核算内容。“递延收益”科目属于负债类会计科目，核算内容是指尚待确认的收入或收益，即该笔资金取得属于收入，但按照权责发生制原则取得资金当期暂时未确认或未全部确认收入，需待以后会计期间逐期确认收入。发生此类尚未确认的收入或收益时，记入该科目的贷方，按照权责发生制原则逐期确认收入时，记入该科目的借方，期末贷方余额是按照权责发生制原则留待以后会计期间确认本期尚未确认的收入或收益总额。

（二）一次收清数年资产资源承包费用的核算。收到承包费时借记“银行存款或库存现金”科目，按本期应确认的收入贷记“发包及上交收入—承包金”科目，两者差额贷记“递延收益—××承包金”科目。以后期间确认收入时借记“递延收益—×承包金”，贷记“发包及上交收入—承包金”。

【例1】张村2019年12月将集体所有的荒山100亩对外招标，村民张三中标，双方签订合同约定：承包期自2020年1月1日至2030年12月31日，承包期10年，每年承包金3万元，于合同签订日一次性交清10年承包金30万元。2020年1月1日双方签订合同，张三于当日一次性交清荒山承包金30万元，存入农经站。

1.2020年1月1日收到村民张三承包金并存入农经站

借：银行存款 300 000

贷：发包及上交收入—承包金 30 000

（2020年度确认收入）

递延收益—荒山承包金270 000

2.2021－2030年，每年确认荒山承包收入3万元时

借：递延收益—荒山承包金30 000

贷：发包及上交收入—承包金30 000

（三）取得政府及有关部门无偿拨入具有专门用途的补助资金的核算。收到该笔专项资金时借记“银行存款”科目，贷记“递延收益—××项目补助资金”。该笔专项资金支出形成的费用：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目，同时按相同金额借记“递延收益—××项目补助资金”科目，贷记“补助收入”科目；该笔专项资金支出形成固定资产的，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目，该固定资产计提折旧时借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，同时按提取折旧费金额借记“递延收益—×项目补助资金”科目，贷记“补助收入”科目；该固定资产处置、毁损、报废时，将“递延收益—×项目补助资金”科目余额一次转入“补助收入”科目，借记“递延收益—×项目补助资金”科目，贷记“补助收入”科目。

【例2】张村2020年5月，收到省财政厅拨付的“红色旅游开发项目”专项补助资金300万元，用于该村红色旅游项目的开发建设，拨付文件中规定该笔专项资金用于该村整体规划费、设计费及纪念场馆建设费（没有具体明确规定各项费用金额）。6月10日该村支付整体规划审批费用15万元，7月15日该村支付整体设计方案费用10万元，纪念馆于8月10日开工，并按合同规定支付工程队进场费用30万元，12月20日按工程进度支付工程施工款200万元。2021年3月工程完工验收合格，支付剩余工程款45万元，纪念馆当月投入使用。

1.2020年5月收到专项资金存入农经站时

借：银行存款 3 000 000

贷：递延收益—红色旅游项目补助资金3 000 000

2.2020年6月10日支付规划审批费时

借：管理费用—办公费150 000

贷：银行存款 150 000

同时：

借：递延收益—红色旅游项目补助资金150 000

贷：补助收入 150 000

3.2020年7月15日支付设计费时

借：管理费用—办公费100 000

贷：银行存款 100 000

同时：

借：递延收益—红色旅游项目补助资金100 000

贷：补助收入 100 000

4.2020年8月10日支付进场费时

借：在建工程—纪念馆工程300 000

贷：银行存款 300 000

5.2020年12月20日结算工程费时

借：在建工程—纪念馆工程2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

6.2021年3月工程完工剩余工程款时

借：在建工程—纪念馆工程450 000

贷：银行存款 450 000

同时结转固定资产

借：固定资产—纪念馆 2 750 000

贷：在建工程—纪念馆工程 2 750 000

7.2020年4月及以后月份计提折旧时，假设该纪念馆残值35万元，每月计提折旧＝（2750000-350000）÷20÷12＝10000元

借：管理费用—折旧费10 000

贷：累计折旧 10 000

同时：

借：递延收益—红色旅游项目补助资金10 000

贷：补助收入 10 000

8.假设2035年3月该纪念馆废弃，应将“递延收益—红色旅游项目补助资金”账面余额转入“补助收入”科目。

账面余额＝2750000-10000×12×15＝950000元

借：递延收益—红色旅游项目补助资金950 000

贷：补助收入 950 000