关于公立医院管理会计工具应用的探讨

汪倩倩

（合肥市第二人民医院，安徽合肥 230011）

近年来，国家在公共卫生领域投入了大量资源，公立医院的发展得到了进一步推动。同时，医疗行业的竞争也日渐激烈，患者对优质医疗服务的偏好倒逼医院精益管理。尤其，公立医院作为非全额拨款预算单位，如何利用有限的资源发挥最大的效益成为医院管理的一大课题。2020年国家卫生健康委启动了“经济管理年”活动，此前也曾相继下发全面预算管理、内部控制管理等相关文件，助推公立医院管理变革。管理会计作为价值管理工具，能够助推医院管理实践和创新，激发管理价值，为公立医院的持续科学发展提供新思路和新动力。

一、管理会计的职能

管理会计价值创造的逻辑起点是问题导向，其价值创造方式在于为决策者提供有用信息和服务决策，通过有效控制和全面系统分析资源，为管理者提供可靠的管理数据及准确的信息，使其及时掌握医院医疗业务运行状况，有效加强医院管理。对于公立医院而言，应用管理会计是应对竞争、加强医疗组织内部管理和提升经营效果的重要举措。

二、管理会计工具在医院中的应用

（一）全面预算管理与应用

管理会计将预算作为一种统筹分配资源、实现战略落地的有效工具，其区别于以往的财务预算，强调多层级目标引导下的闭环管理控制体系，以战略为导向，以各责任主体为基础，突出负责人的主体意识，控制每一项资源的分配和每一项活动的开展。全面预算管理通过多元的、与医院发展战略更匹配的预算目标体系向业务纵深层次扎根。

随着业务指导需求的攀升，全面预算的应用范围逐渐扩大，医院预算体系逐步树立以医疗业务为导向的构建思想，实现价值链与业务链的深度融合，打破业财壁垒，通过多元的预算指标体系，加强预算与医疗业务的关联，兼顾风险控制、财务平衡与效益提升。全面预算管理会计工具强调全员参与，全方位考量、全流程监控；也强调顶层设计、战略融合，最终形成多位一体的兼顾战略层面、运营层面的全面预算管理系统，实现资金流、人力资源、业务流与信息流的统筹安排。

此外，全面预算强调动态调控与过程控制，要以指标体系为抓手，跟踪实际执行状态，利用信息系统实现指标预警，及时跟踪传导重要指标、重要业务的相关信息，引导业务部门纠正偏差，保障预算目标的顺利完成。全面预算管理是一种统筹工具，需要以其为纽带，整合医院的财务、人事、采购、资产等多模块，搭建一体化数据平台，实现业财融合，发挥决策支撑，实现管理价值。

（二）内部控制与应用

随着医疗行业的发展，公立医院面临的环境更加复杂，业务种类更加多样，风险管控至关重要。公立医院的发展建设以国家法律和相关规章制度为依据，对经济活动和业务活动的管理应注重资源的有效配置、合理利用，以实现提升公立医院的社会效益和经济效益的目标。从控制环境而言，需要根据风险来源、影响、性质和责任主体等不同标准，构建符合风险管理需要的风险管理框架。公立医院应在组织结构、职权分配上明晰管理层级和管理理念，明确院党委会、院长办公会的决策范围，明确各业务部门和风险责任部门的职责分工。

风险评估是一个动态、连续的过程，需要从单位层面和业务层面识别影响管理目标实现的各种不确定性因素。通常可以通过风险矩阵、风险清单等进行风险识别，并针对重要的风险设置预警指标。例如，通过风险矩阵识别医疗风险、项目风险等，在风险识别环节提前做好风险应对准备，实现不同层面的风险控制。另外，建立内部控制制度、完善各工作流程，形成体系化的管理，通过管理会计报告反映内部控制的有效性。例如，在固定资产的管理中，设备购置需求的提出要有事前的经济效益分析和专业论证，包括购置需求的合理性、使用寿命和预计产生的现金流，还要考虑收费政策和潜在的维修保养支出，然后根据购置金额适用相应的决策层级决策决议。而在资产验收入库及领用的办理环节，应注意相关手续是否齐全，避免不必要的合同纠纷和资产流失风险。在付款环节，考虑应付账款的弹性管理，争取更长的付款周期。

（三）成本管理与应用

自新医改以来，医疗竞争日益激烈，医保飞行检查频率提高、范围扩大，按病种成本进行医保结算等新模式也在逐渐普及。对于公立医院而言，有效的成本与运营管理成为提升医院竞争力和持续健康发展的关键。在管理会计视角下，成本管理工具的意义在于通过成本数字反映运营状态，改善经营管理。当前，成本管理工作在公立医院已逐步铺开，对于不同规模和发展阶段的医院而言，成本管理工具的应用各有侧重。对于规模和经济体量大的医院而言，全成本和作业成本法应用难度较高。对于中小型医院而言，成本管理工具的选择以契合发展需求为主，如实施医保病种结算的地区医院，以DRG 病种成本核算为切入点，构建科室和项目等维度的目标成本，以病种成本对象为起点，从源头阶段设定和固定成本，将目标责任成本分解到每一个实际责任中心，实现降低成本目标的分解和事前控制，识别增值作业和非增值作业，并延伸到资源分配。

管理会计中可以应用众多的成本管理工具，除了目标成本法、作业成本法外，还可采用本量利分析、质量成本、敏感性分析等。例如，药品和耗材的采购和库存管理，资产采购和维修保养的敏感性分析。通过成本和运营效率分析，可以识别价值驱动因素，优化业务流程，提高价值创造效率，达到提质增效的目的。

（四）绩效管理与应用

传统的绩效管理仅仅专注于绩效考核单个层面，考核维度单一、考核方式粗放、评价指标颗粒粗，评价结果区别小，对人员积极性的调动有限。在管理会计视角下，医院绩效管理必须突出医院绩效考核的多元性、绩效管理方法手段的创新、强调绩效管理的结果运用以及重视绩效管理的持续改进。绩效管理工作不再单纯依据财务指标和工作量指标开展。构建管理会计下的绩效系统，首先需要确立多个维度的考核模块，充分运用各类指标构建科学、合理的评价体系。例如，以平衡计分卡为工具，构建财务层面、患者层面、内部运营流程层面、员工学习与成长层面的评估管理体系。将医院战略与实施进行联结，将非财务数据也纳入评价体系，这样既能充分反映职工岗位性质、风险难度、工作强度、医疗职业操守等特点，又可以从患者和医院视角反映职工的价值。综合的考评能够保证薪酬分配的合理性，从而激发职工工作主动性和创造性，促进人力管理，提升医院价值。

同时，绩效管理需要与全面预算管理系统相衔接，对照预算目标进行结果评价，通过预算执行预警促进人力资源的有效协调，动态推动医疗价值的稳定发挥。绩效考核管理作为评价工具，还可以通过建立责任中心，将单位的战略层分解到各责任中心，再落实到每一个职工的实际工作中。此外，考核模式可以根据不同的需求调整导向。例如，围绕患者就医感受的结果导向型考核模式，注重的是结果而非过程，只要职工能够改善患者就医感受，就能获得相应的物质或精神奖励，这种弹性考核模式有利于激发职工的积极性、创造性，进而提高医院口碑和效益。

（五）管理会计报告与应用

管理会计信息的最终输出表现在管理会计报告中，实现对公立医院管理会计信息最真实、最综合的反映。管理会计报告依据的信息不限于财务信息，还有非财务信息。其中财务信息以会计核算为基础，非财务信息包括政策导向、同业竞争、单位战略及业务类信息等。采集信息，利用各类计量方法等二次处理信息，最终以报告的形式多层次、多维度地反映当前医院管理、运营等方面的情况，为决策提供支持。

首先，应对管理会计报告的潜在使用者进行分类，大致可分为管理决策层和业务层，根据不同层次的使用者关注的焦点提供相应的管理会计报告。对于关注医院整体战略发展规划和经济运营的管理决策层而言，报告应提供包括战略、财务和经营等涉及全局发展的信息；而对于业务层而言，不论是临床医技科室还是科研管理，报告聚焦的方向应包括病种、药品、耗材等在内的业务成本和运营现状。还应注意的是，管理会计报告应始终遵循问题导向的原则，在管理活动各环节还可形成基于因果关系链的结果报告和原因报告，帮助管理者发现问题、分析原因，为使用者解决问题提供依据。

其次，在格式上，管理会计报告不必像财务报告一样采用统一固定的格式，可以根据医院的业务特点和管理特点个性化设置。此外，其同财务报告的差异还在于财务报告面向过去，侧重反映医院过去的财务状况和经营成果，而管理会计报告面向未来，强调事前和事中控制。

三、管理会计工具应用困境

（一）IT 技术落后，缺乏智能化信息系统

在信息技术发展的今天，人们享受着越来越多的便利。从医疗领域来看，对于患者而言，对信息技术的应用小到门诊预约、电子病历、线上报销，大到互联网医院，线上问诊、远程医疗；对于医院而言，小到线上审批、智慧报销，大到设备购置经济分析、项目资本预算，都离不开信息技术的有效支持。有效的数据是作出决策的依据，业务流程的数字化能够提升患者和职工体验，信息互联互通意味着协同效率的提升，因此信息技术对管理会计的重要性不言而喻。目前，我国公立医院中仅有小部分能够实现信息技术对业务发展的同步支撑，而大多数公立医院信息化基础薄弱，甚至仅有基础的收费系统和会计核算软件。这意味着数据无法全面准确地为医院的预算管理提供支持，与服务和决策脱节。

在这个数字化转型的时代，需要打通各个管理会计工具信息系统的桥梁，实现数据的互联互通，使财务、人事、医保等部门等成为医疗业务的驱动力，共同服务于医疗工作，快速整合医院各项资源，实现院内各部门的共同目标，为医疗前端服务。

（二）管理会计思维缺失，管理层的关注度有限

对于一个组织而言，领导者的认知高度在很大程度上影响组织的发展。公立医院管理层多出身于医学专业，对财务治理的关注度有限，缺乏管理会计思维，总会计师未能参与三重一大决策，财务在话语权上相对弱势。当前，得益于政府部门在政策方向上的引导，公立医院的经营管理开始朝精细化方向发展，但许多时候仅仅只有财务部门单打独斗，缺乏管理层的关注与重视，没有相关部门的配合，这导致许多工作仅是隔靴搔痒，在实际应用层面十分有限。

（三）人才缺乏

公立医院管理会计涉及的领域多，要求财务部门实现职能的延展和转变。传统的财务会计工作使大多数财务工作者熟悉记账、报账等核算工作，对财务预测、业务数据分析、评价等数据挖掘工作往往有心无力。随着公立医院的发展、业务类型的拓宽，业财融合的脚步变得更加紧迫，管理的复杂性也随之增强，对人员能力的要求必然不能降低。财务人员一方面要转变传统的财务思维，学习行业内先进的财务理念，跟进最新的政策；另一方面要提升自身的综合业务能力，熟悉多项管理会计工具，利用更多的工具提升效率，与时俱进，满足医院管理工作对财务工作者的要求。此外，公立医院也应为职工创造有利的学习环境，提供学习培训的机会，提升人员能力。

四、结语

管理会计是医院未来发展不可忽视的有力工具，其应用与推广的关键在于组织内部管理层的重视与支持。管理会计思维的树立不仅是对医院决策层的必然要求，还是对财务工作者的必然要求。打造管理会计的综合系统首先需要信息技术的支持，管理会计信息化的发展在于标准化、线上化、智能化及数据化，通过大数据、人工智能、云计算、数据安全技术等实现数据管理与治理。信息技术的利用还需要高素质专业人才的驾驭，加强对复合型管理会计人才的培养，集合多专业背景人员，充实人才队伍，注重沟通与交流，充分发挥管理会计的作用，为管理者提供更加真实可靠的数据。相信随着政府部门的领导，行业规范的出台、先进单位的示范，广大公立医院能够利用管理会计工具不断提升自身的管理水平。