区块链应用背景下会计伦理规范的创新与发展

何 江

(南京财经大学，江苏 南京 210023)

一、 引言

近年来，我国经济高速发展，在此过程中，绝大多数会计人员能做到爱岗敬业，忠于职守，但也有一些人为了追求经济利益，未能较好地遵守会计伦理道德。 多年以前的轰动全球的“安然事件”、2020 年多次被新闻报道的“瑞幸造假”事件、近期因前几年被查出财务造假而受到法律判决的“康美药业”事件等，诸多财务舞弊与业务造假事件的发生，无疑都深刻揭示了目前会计伦理道德缺失现象的严重性。会计伦理发展的现实情况迫切地要求加快会计伦理规范的创新与发展，为经济稳定发展与企业良性竞争创造一个良好的客观公正的市场环境。

在当前数字化技术迅速发展的社会背景下，大多数企业已经开始实行“业财融合”的发展战略，逐渐实现了财务共享中心的建设、搭建财务系统实现会计处理信息化以及财务机器人的应用等财务工作创新变革。 但财务工作信息化、智能化发展的趋势并没有有效缓解财务造假、舞弊等违背会计职业道德的现象。企业人员思想道德理念的自律性缺失需要更加有效的监督与约束。 区块链技术，作为人工智能、大数据及云会计等新兴技术中被各界人士关注的一项具有很大发展潜力的互联网技术，具有共识机制、哈希算法机制、智能合约等技术特性，其记录和存储信息的方式、时间戳功能、可追溯的特点、系统的自治性等为会计伦理的规范提供了客观有效的工作环境，从客观上减少了会计人员违背会计伦理的动机与行为，可以有效推动会计伦理规范的发展。

二、 伦理、会计伦理与会计伦理规范

“伦理”一词最早出现在《乐记》中，即“乐者，通伦理者也”。 此“伦理”体现为人伦等级关系。 在现行社会主义背景下，何为“伦理”? “伦”，意为“人伦”；“理”，即“道理”，“伦理”即为人伦道德之理，是指人与人之间相处的各种道德准则和行为规范。会计作为一种职业，从出现之日起便与伦理密不可分。 儒学大家孟子在《孟子·万章下》中就已提出“会计当而已矣”的会计伦理思想，其“当”实际上就集中体现了当时的会计伦理精神。 而会计伦理，则是会计工作中的职业伦理，王双云认为是从事财务工作的人员以合乎法律规范的方式从事会计管理时，所应遵守的道德准则和行为规范，其实质是借助会计职业特有的道德传统习惯、社会舆论和会计人员的职业良心对会计行为进行约束。

会计伦理规范，是会计伦理的三个核心内容之一，是会计伦理的客观约束。 它以“人伦”为基础，以“社会公德”为准绳，是一种“非正式约束”规范。 会计伦理的外在表现是会计职业道德，所以会计伦理规范实质上是指会计职业道德规范，以社会公德形成职业道德，从心理上对会计人的行为进行规范，以促使会计人员养成遵纪守法的自律性品质。 会计伦理是管理体系的一个基本组成部分，与经济发展相辅相成，对会计伦理进行规范和约束，实际是促进市场经济的行为规范，形成经济平稳发展的市场环境。

三、 会计伦理规范创新发展的必要性

(一)会计舞弊与财务造假的频繁发生

一直以来，国内外都比较注重会计道德的法制化建设。 1996 年我国财政部发布的《会计基础工作规范》(财会字〔1996〕19 号)明确规定了会计道德的具体内容；美国2002 年起生效的《萨班斯法案》重点强调要加强对会计职业的监管；我国现行《会计法》第三十九条也规定了“会计人员应当遵守职业道德”。 然而近些年来，国内外频繁曝出财务造假的案件。 1999年，中国国企蓝田股份被曝出伪造相关材料，虚增无形资产1100 万元、虚增银行存款2770 万元；2019 年，中国康得新被曝出119 亿元财务造假；美国通用电气被控告涉嫌高达380 亿美元的会计欺诈；中国康美药业涉嫌累计虚增营业收入290 多亿元、虚增货币资金886 亿元；2020 年，瑞幸咖啡发生财务造假，涉嫌虚假交易20 多亿元等等，诸多涉嫌财务造假、会计舞弊的案件规模巨大，严重损害了企业投资者的经济利益，产生了极其恶劣的影响。

会计舞弊三角理论认为，企业舞弊产生于三个条件:压力、机会和借口。 压力会受到利益的驱使，是舞弊的直接理由，当经济下行时期，企业经营不善，为了满足保持不变的上市或融资条件，便产生强烈的财务造假动机；机会是企业舞弊的可能性，在委托代理机制下，管理者具有管理企业的权力，一些管理者为了满足个人利益，迫使财务人员或与其联合进行财务造假；而借口作为舞弊造假者的自我合理化需求，实质上是舞弊造假者自身伦理的扭曲。 叶晶晶认为，舞弊问题的关键不在外在准则和制度的约束，内在会计伦理的缺失才是舞弊的根源。 因而创新发展会计伦理的规范，有助于从源头上控制会计舞弊和财务造假问题的发生。

(二)稳定发展高质量经济的要求

党的十九届五中全会提出，“十四五”时期的社会经济发展要以推动高质量发展为主题。 2021 年12 月召开的中央经济工作会议强调，要保持平稳健康的经济环境。 会计与经济发展之间存在密不可分的关系，会计源于经济发展的需要，其发展会受到经济的影响，也会影响和促进经济的增长。 会计的终极作用是服务于经济，若会计不能满足提高经济效率的需要，便会阻碍经济发展。 因此，会计舞弊与财务造假问题的频繁发生，损害了投资者的经济利益，影响了资本市场的运行秩序，必然会影响经济发展质量，阻碍经济稳定发展的进程。 经济的深入稳定发展，不仅需要法律层面的会计强规范，更需要道德层面的会计伦理软规范。

四、 区块链技术

(一)区块链技术概念界定

随着区块链技术的快速发展，越来越多的学者参与到区块链技术的相关研究之中。 探讨新技术的应用，离不开对新技术的概念界定和本质探讨。IBM(International Business Machine)的区块链门户网站将区块链定义为“一个用于记载交易记录的永久性共享分类账本”；长铗、韩锋在其著作《区块链:从数字货币到信用社会》中将区块链技术定义为一个去中心化的分布式数据库。 可见目前在学术界，区块链技术尚未形成统一的定义。

在会计工作中，区块链就类似于一个会计账簿，每一个区块就类似于账簿的每一页，每个区块上的交易和信息就类似于会计账簿的账页上记录的每一条会计信息。 所以区块链是一个电子账本。 但区块链又不同于会计账簿，它本质上类似于一个巨型的分布式账本数据库，通过“工作量证明”的竞争机制产生新的区块，每个新增的区块上都完整地记录了实时发生的交易信息，这些区块按照时间发生的先后顺序排列，并且新增区块与前一个区块有序链接，从而构成一条井然有序的链条，而链条的无限延长就形成了一个数据信息可追溯但不可篡改的账本。

但区块链技术并不是一种单一的新兴技术，而是多种已有技术整合之后得到的结果，其中包括了密码学、网络科学、数学等技术。 这些已有的技术通过特定的方式进行整合，然后形成一个新的去中心化的用来记录和存储信息的数据体系，在密码学技术的保证下产生数据区块，并通过给数据区块盖上时间戳，形成一个前后连续的实时记录和存储信息的链式数据结构，其最终目的是建立一个去信任的诚实数据系统。

(二)区块链技术特征

1. 共识机制

区块链的运行机制是共识机制，共识机制是在一段时间内对事物发生的先后顺序达成共识的一种算法，是区块链实现去中心化的基础。 在共识机制的运行前提下，区块链不需要依赖集中处理交易数据的中心节点，由全网节点来运行，每个节点参与记账的权利和义务都是均等的，区块链中的信息也是由全网节点来共同维护，实现了信息的分布式记录与存储。 相比传统“牵一发而动全身”的集中化模式网络，对去中心化的区块链网络中单个节点的攻击难以破坏整个网络信息系统，而且即使攻克了全网超过50%的节点，也只是初步获得控制权，这使得任何机构基本上都不会获得账本的支配权，极大地提高了记录存储到区块链上的信息的公正性和安全性。

2. 哈希算法

区块链中区块的产生是基于密码学技术中的哈希算法，这是一种单向密码机制，可以保证区块链中的信息可追溯且不可篡改。 信息在经过全网计算机节点的传播和验证真实性后，会由计算机节点打包形成一个新的区块，通过哈希算法对信息进行加密，并盖上时间戳，新添加的区块按时间序列与上一个区块相链接，使得整个区块链系统中的信息具有完整性。 此外，对每一个新添加的区块中的信息，每个计算机节点都有一个账本副本，如果信息被篡改了，这个节点上的最终哈希值会与之前的不同，可以很快地发现这个篡改行为，所以这个算法机制保证了信息的可追溯性。 而且哈希算法具有不可逆的特点，从最终哈希值并不能反向推导出原始的数据，因此被盖上时间戳的信息不可能被任何参与者修改，保证了信息的不可篡改性。

3. 智能合约

在区块链系统中，通过将智能合约数字化后写入到区块链中，形成一个统一的规则和协议，使得系统中的所有参与节点在传播、记录和更新数据时能够有一个去信任的环境。 智能合约是区块链技术的一个特性，是一个可以自动执行预设合约中条款的计算机程序，不能产生也不能修改智能合约，只是一个由事务处理模块和状态机构成的系统，当满足系统中事件的触发条件时，系统会自动将合约条款中预设的数据资源以及该事件发出，自动地按照参与者的想法正确客观地执行该数字化承诺，从而对个人或第三方机构的信任就转换成了对区块链数据体系的信任。

五、 区块链技术对会计伦理规范的革新作用

会计伦理规范有会计的公正性、会计的真实性、会计的坚持勇敢性和会计的忠诚性四个基本范畴，这四个基本范畴对会计责任主体提出了职业道德要求和约束条件，是会计伦理规范内容中的重要组成部分。 而区块链技术所具有的突出特点与会计工作原理有相通之处，随着这项新技术的深入探索与应用落地，其独特的应用优越性将有利于会计伦理规范的革新与发展，增强会计责任主体遵守道德准则和行为规范的意识，提高行业从业人员的素质。

(一)会计的公正性

会计的公正性是会计伦理规范的基本范畴之一。 “公”，即“公平、公道”；“正”，即“正直、不偏不倚”，公正性即中立性，具体表现为在处理会计事项时，坚持不偏不倚、客观公正的立场，依据客观真实的事实和数据进行记录和报告，保证会计信息能够客观地反映真实的经营状况。

目前，存在一些企业管理者为了谋求个人利益，而让会计人员篡改会计信息、虚假汇报财务状况的现象，这种以利益为主的价值导向使得会计人员的职业道德缺失，违背会计伦理中的公正性，难以反映出客观公正的财务信息。

区块链是一个分布式账本，它所具有的共识机制的特性使得其能够实现去中心化、分布式地记录和存储信息，并且所有节点的记录权由全网共同维护，能够保证记录的会计信息的真实性。 随着区块链技术在会计工作的逐渐应用和深入发展，会计信息的真实性逐渐增强，为会计的公正性提供了技术监督和保障，“区块链技术＋会计”的发展为会计的公正性提供了一个客观环境，促使会计人员在处理会计事务时，坚持不偏不倚的公正立场，使用区块链记录和存储的真实信息和数据来反映实际经营情况，此外，哈希算法给每一个区块盖上的时间戳，使得区块链系统形成一个有序的链式账本，有利于会计信息的追溯，保证信息的可验证性。

(二)会计的真实性

会计的真实性是指会计采用一定的行业准则和标准记录和报告真实可靠的会计信息，反映出会计事项的真实面貌。 这个基本范畴的本质是表明会计所提供的信息应该是存在的、客观的和实际的，而不是虚假的或臆造的。

从多年以前的“安然事件”到近几年的“瑞幸财务造假”事件，会计舞弊的现象屡次出现，并且一直都没有得到根本上的治理。 而会计舞弊的根源是由于会计伦理的缺失，主要表现在盈余管理和利润操纵两方面。 利润操纵属于违法行为，依靠法律的约束进行规范，而盈余管理是以合法的手段调节利润，即属于蓄意利用会计准则的漏洞，使用不当的会计政策，完全是源于会计伦理的缺失，必须依赖会计伦理的规范进行治理。

区块链中区块的产生方式和每个区块上的信息记录与存储方式和数字化智能合约的独特性，保证了会计的真实性，区块链所具有的时间戳功能和篡改区块所需的复杂的技术与高昂的成本使得区块上的信息可以被追溯，基本上不会被篡改，为会计信息的记录和存储提供了一个安全稳定的环境。 会计信息的可追溯和不可不篡改性，使得会计主体难以对区块中存储的会计信息进行篡改，从客观上规范了会计人员的工作行为，信息的篡改难度和成本也对那些以个人利益为主的管理者形成了约束，减少促使会计人员舞弊的外在压力，为其从主观上遵守职业道德准则、维护会计真实性的观念和想法提供支持和保证。

(三)会计的忠诚性和坚持勇敢性

“忠”，即“忠心耿耿”；“诚”，即“诚实、诚信”。会计的忠诚性即对待会计工作和岗位要有忠心，诚实地对内对外报告会计信息，如实反映经营状况，这个基本范畴主要表现在两方面:一是对代理人要忠诚；二是对委托人、投资者及其他信息使用者忠诚。会计的坚持勇敢性是指在会计工作中要刚正不阿、敢作敢为。

管理者和会计主体在企业中的角色和地位区别，使得许多管理者为了达到一己私利，利用自身职务便利，要求会计人员做出财务造假、会计舞弊、谎报虚假信息等违背会计伦理的事情，使得会计人员在客观上面临着被动违背会计伦理的压力。

区块链技术的独特性为实现会计的公正性和会计的真实性创造了良好的客观环境和可靠的工作保障，使得上级管理者难以在区块链技术的应用环境下要求会计人员做出违背会计伦理的事情，确保会计人员能够在客观公正的环境中，处理真实可靠的会计信息，在主观上增强对会计伦理的认同，从客观上自觉遵守会计职业道德准则和行业规范，从而提高会计人员对工作和岗位的忠诚度，提高其在会计工作中坚持个人道德底线、遵守行业准则的勇气。

六、 促进会计伦理规范发展的策略

(一)加强会计伦理的职业教育

会计人员的伦理道德规范主要依赖于会计人员的自主约束，要想促进会计伦理的发展，必须建立符合我国实际的会计伦理教育体系，从思想理念上增强会计人员的道德意识，提高其伦理素养。 主要从两方面考虑:一是完善学校的会计伦理教育体系。在开始学习专业知识之前先帮助财会学子树立起职业道德理念，形成会计伦理素养。 二是增加会计继续教育中会计伦理教育的比重。 目前的继续教育是为了让会计人员及时更新专业知识，会计伦理方面的课程较少，对会计伦理的认识很浅，特别是会计从业职业资格证书取消之后，少有成体系的关于会计伦理的课程。

(二)增加新技术的课程学习

区块链技术是一项新兴技术，其在会计工作中的应用会对会计人员的技术知识提出很高的要求，所以需要高校增加相关的课程，引进精通区块链技术的人才，为会计学子讲解区块链技术的运作机制，以促进会计专业人才快速适应区块链等新技术与会计工作的融合发展趋势。 同时会计人员必须主动学习相关的专业知识，了解区块链技术的应用原理，在通晓技术运行原理的基础上，依赖于技术特点提供的客观环境，坚持个人的职业道德底线。

(三)完善法制建设

作为社会伦理道德的一部分，会计伦理主要是依赖于会计人员的社会责任感和社会舆论的监督来推动，这只是一种非正式的约束，实际执行效力较差，所以需要法律法规的正式的强制性约束和规范，对违背会计伦理道德的行为采取强制性规范措施，为会计伦理规范的发展创造良好的法治环境。

七、 小结

会计伦理的规范对改善会计工作环境、形成企业和社会良好风气、减少财务造假和会计舞弊等行为的发生具有重要的作用。 但会计伦理主要依赖于会计人员主观意识的能动性，在保证其主观上坚持会计伦理道德的情况下，还需要提供强有力的客观环境，从客观上减少违背会计伦理的动机。 区块链技术的共识机制、哈希算法机制、智能合约等技术特性能够为会计伦理的规范提供这样的环境和条件，有效地减少会计人员违背会计伦理道德的机会，促进会计伦理的良性规范，有利于形成稳定的经济发展环境。