单边数字税对中国数字型企业的影响机制及风险防控措施研究

陈洪章 袁红林 艾苏晨

一、引 言

近年来,随着互联网、大数据、云计算等技术的进步与成熟,中国数字经济得到了快速发展。在中国信息通信研究院2021年发布的《中国数字经济发展白皮书》中,对数字经济的相关表述是“以数字化的知识和信息作为关键生产要素,以数字技术为核心驱动力量,以现代信息网络为重要载体,通过数字技术与实体经济深度融合,不断提高经济社会的数字化、网络化、智能化水平,加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态”。数字经济具体包括了数字产业化、产业数字化、数字化治理和数据价值化四个主要组成部分。当前中国数字产业化增长平稳,产业数字化份额在我国数字经济中的比重进一步提升,数字技术对传统制造与服务业的不断渗透融合正持续改变经济价值的创造和分配形式,造就了无数新兴数字型企业,从深层次拓展经济转型空间。相较于传统企业,数字型企业在创新成本、生产成本、交易成本上更具优势,也更容易实现价值链的攀升,数字经济已成为国家经济增长的强劲动力。发展数字技术并促进其与传统经济部门的深度融合,有助于实现传统产业高级化与产业链现代化。

对比传统的企业,数字型企业可以通过网络平台依靠无形资产在某个市场中不通过经营实体或实质性的商业活动而取得利润。这种价值创造模式的价值增量往往难以衡量,从而对传统的国际税收制度产生了巨大的冲击(樊轶侠,2020)。数字税是随着数字经济发展伴随而来的概念,通常指的是一国政府向提供在线广告、社交媒体、数据服务且满足一定条件的企业征收的税款。虽然近几年有关数字税的研究逐渐升温,但仍处于起步阶段。随着越来越多的国家开始征收数字税,一些具体问题出现了争议,例如数字税的征收条件、征收方式等,亟需我们对其展开进一步的研究。

二、单边数字税发展脉络及国际政策现状

(一)世界各国数字税的演进

为解决数字经济对本国税基的侵蚀问题,部分国家(主要是在数字经济领域相对缺乏竞争力的主要经济体)率先采取了数字服务税征收举措,单方面开征数字服务税或类似税种,针对跨国互联网公司巨头的广告与在线服务征收数字服务税,以应对跨国数字型企业进入本地市场对原有税制带来的挑战。这些国家借由扩大税收管辖权范围将跨国数字型企业并入管辖范围,同时开立新的税种(见表1),但对国内传统税收管辖权不做颠覆性的改变。通过对本国原有税种的扩大将数字经济纳入本国税收体系中,由于税基不匹配,往往使一些改革效果不大,甚至无效。

表1 2016—2020年国外单边开征数字税的典型措施

目前全球各国数字税推进情况大致分为三种类型:一是以法国、意大利、英国、西班牙和印度等为代表的国家已立法并实施数字税;二是以德国、捷克、加拿大、墨西哥和泰国为代表的国家已立法或正在立法但未确定实施时间;三是以新加坡、俄罗斯和缅甸等为代表的国家尚未单独立法,而以其他税名目对数字服务征税。根据OECD统计,截至2021年年底,已有48个国家开征或拟征直接数字税。从各方信息来看,单边数字税收包括数字服务税、数字预提税等多种形式,涉及消费税、所得税和(劳务)服务税等税目。数字税影响了国家间传统税收利益的平衡,各国展开了对更多国际税收利益的激烈竞争。各国之间税收的法律制度存在较大的差异,导致不同国家间征税混乱,加大了对跨国数字型企业的征税成本,也对还没有制定单边数字税的国家造成了税收掠夺,对现行的反国际税收恶性竞争的共识造成了冲击,不利于国际税收合作。

(二)OECD出口数字税政策进展情况

早在2014年OECD就在《关于数字经济面临的税收挑战的报告》中指出经济的数字化将会加剧“税基侵蚀的风险”,并带来“更广泛的税收挑战”。2019年1月,OECD发布了关于应对数字化经济征税问题工作的政策简报,同年5月又发布了《制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》工作计划,希望用双支柱方案解决经济数字化带来的税收挑战。

2020年10月,OECD公布了支柱一和支柱二的蓝图。支柱一主要通过平衡现行的国际税收格局,重新分配跨国企业全球利润征税权和剩余利润,以解决经济数字化带来的税收挑战。支柱二的核心是期望构建相关联的国际税收规则,确保企业各辖区承担不低于一定水平的税负,以抑制跨国企业的避税行为。2021年7月1日,OECD发表《关于解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱方案的声明》。OECD出台数字税政策的时间进程具体见表2。

表2 2014年9月至2021年7月OECD出台数字税政策的时间进程

更需要关注的是,OECD数字税“双支柱”解决方案参与国都力争在本国利益最大化基础上达成协议并实施。最终方案的具体细节仍未公布,法律文本仍有待撰写,最终生效尚需要走更多的法律程序。

(三)数字服务税的反对意见

欧盟在公布数字服务税方案后旋即受到了一些国家政府、行业组织和企业的反对。例如,瑞士政府表示反对临时征收数字税以解决税收问题的方案,并更倾向于在OECD的框架下讨论修改现行的税收规则和改革方案,强调避免过度征税和双重征税。欧洲银行联合会反对欧盟提出的征收数字服务税的提议,支持G20和OECD的“前瞻性思维方案”,即2018年OECD《中期报告》提出的对数字经济全球一致的征税方案。美国表现出最强烈的反对意见,2019年7月,当法国议会通过《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法案》时,美国贸易代表办公室称将采用《贸易法》第301条款对法国开征数字税的行为进行调查,认为此举对美国企业构成歧视,且与美国和国际税收体系规范相左。2019年12月,美国贸易代表办公室发布《310调查:法国数字服务税报告》,认为法国对数字服务的歧视性征税预计将会给美国公司带来额外负担,并计划实施加征关税等反制措施。2020年6月,美国贸易代表办公室根据301条款,开始对巴西、印度、意大利、西班牙、英国和土耳其等已经开征或考虑开征数字服务税的贸易伙伴进行调查。

基于现实发展情况,从全球角度来看,引入数字税已成为国际税制度改革的新趋势,并对传统的国际税收规则和秩序提出了严峻挑战,引发主权国家对国际税收的话语权和制定权争端,加剧全球贸易摩擦;从国内发展看,单边数字税收将会影响国民收入和三次分配,倒逼中国出台数字税;从企业层面看,单边数字税收会提高跨境数字贸易的纳税成本,企业会因税收波动而出现成本转移效应。出台数字税对中国数字型企业是一把“双刃剑”,需要谨慎对待。

三、单边数字税对中国数字型企业发展的影响及机制分析

数字型企业是借助互联网、大数据、云计算、物联网与工业软件等数字技术进行生产经营活动的企业,数字技术的运用有力提高了传统企业在产业链环中的横向竞争力,推动了数字型企业在全球价值链中地位的攀升(裘莹等,2019)。2021年世界人工智能大会公布中国数字经济规模总量已跃居世界第二,成为引领全球数字经济创新的重要策源地。中国既是全球数字经济生产大国,又是全球数字经济消费大国。

数字经济的迅猛发展为全球经济不断注入新的动能,与传统产业的结合不断提质增效,并催生出新业态,同时也给现有的全球税收体系带来了巨大的挑战。数字型企业,特别是互联网企业突破了地理与时间限制,其业务具有虚拟化与数字化特点,可能面临多监管主体、难以识别征税对象等问题(岳云嵩等,2019)。因此,市场国难以依据传统联结度规则对跨国数字型企业主张来源地管辖权(薛榆淞,2022)。目前世界各国在数字经济领域的发展步伐与利益诉求极不平衡,加剧了制定统一的跨境数字税收体系的难度。部分国家,尤其是数字经济发展比较落后的国家率先开始单方面征收数字服务税,以加强其自身在全球数字服务税体系中的话语权(黄健雄等,2020;冯俏彬等,2022),弥补互联网巨头对其本国利益的侵蚀,保护本国数字型企业发展。虽然中国仍未推行数字税,但世界各国针对大型数字型企业开征数字税的举动将对中国的数字型企业造成较大影响。

(一)单边数字税对跨国数字型企业国际市场开拓的影响机制

数字税的实施对进行国际贸易和跨国投资的中国数字型企业都会形成挑战。目前已施行或公布的单边数字税征收方案普遍具有起征门槛非常高、征税客体不合理的特点,且对于跨国互联网巨头具有很强的针对性,其限制外来数字型企业,保护市场国本土的数字型企业发展的目的明显。以法国的数字服务税方案为例,其起征门槛为每年全球营业收入7.5 亿欧元以上,且来自法国的业务收入2500 万欧元以上。在法国,大部分达到征收门槛的都是美国互联网企业,而许多提供数字服务的非美国企业则因为未达到门槛而被免去纳税义务(朱青,2021)。目前,由于全球性数字税收方案缺失,局部单边数字税征收方案不可避免地存在争议,会导致征纳双方对税收政策的理解存在偏差,使中国数字型企业在进行国际贸易时面临重复征税的可能性,各国间混乱的税收秩序和多变的税收政策则会加大中国数字型企业的纳税管理风险。例如,现行的单边数字税方案多将其定义为间接税,而符合抵免条件的多为非居民企业所得税,跨国数字型企业在市场国所缴纳的数字服务税并不能在其居民国抵免税收,进而增加其税收负担。可以预计单边数字税的推进将会导致中国数字型企业的商业模式和路径受到限制,阻碍其国际市场的开拓(见图1)。

图1 单边数字税对跨国数字型企业国际市场开拓的影响机制

(二)单边数字税对跨国数字龙头企业利润的影响机制

数字税对年度收入位于征税门槛附近的企业将会形成不同的影响,总收入略高于征收门槛的企业将采取一系列方式躲避缴纳税款。与征收数字税前相比,税务筹划成本的增加将影响企业的税后利润,征收范围内数字型企业的盈利能力将受到支出、投资等一系列决策变动的影响(储德银等,2017)。

目前由于相关法律实体与信息渠道的缺失,市场国难以获取跨国数字型企业在其境内的实际利润,因此现行的数字服务税开征国倾向于选择企业营业收入而非其利润作为税基(薛榆淞,2022)。以毛收入为税基的设计并没有考虑到企业所提供服务的成本因素,因此尽管数字服务税税率非常低,但也会对企业造成很大的税收负担,甚至有可能出现企业税收超过实际营业利润的情况,极大地打击数字型企业的创新能力。假如以2%的数字服务税税率对中国数字型企业的数字服务收入征税,那么中国以腾讯、阿里巴巴、华为等为代表的头部数字型企业将会增加数百亿元的税收成本,使中国数字型企业在国外发展境遇进一步恶化,经营风险加剧。同时,能否按期征收、征收时长未知的不确定性加大了企业对持有流动性的需求。在不确定的税收环境下,企业会持有更多现金以应对潜在的纳税需求。对现金需求的增加会影响企业的投融资决策,进而减少企业的投资收益(见图2)。

图2 单边数字税对跨国数字龙头企业利润的影响机制

(三)单边数字税对外贸企业数字化转型的影响机制

数字税的征收容易转嫁至数字平台上的出口贸易公司,增加贸易公司的负担,削减其对数字服务的使用需求,并削弱数字平台企业的盈利能力。相关的税务征收会提高如线上广告费、信息费用等相关数字服务成本,使外贸企业被动承担税收成本,打击企业出海扩张的积极性。例如,自2020年9月开始,为消除英国的数字服务税带来的负面影响,亚马逊对销售至英国的产品增加2%的服务费。数字技术与数据能助力“盘活”全国市场中的商品,促进要素流动,打通“供需梗阻”。此过程很大程度上依赖于“产业数字化”的推进作用,包括传统企业依赖第三方数字型企业提供的数字服务从而催生出新模式,达到提质增效的目的。数字税将制约本就处于弱势地位的初创企业的发展,使尚没有足够的研发资金支持其完全摆脱技术依赖的初创型企业承受更多技术不确定性风险、市场压力和资金压力。对正经历或打算进行数字化转型的外贸企业来说,数字税的征收会增加其转型的成本,可能使其转型后的收益较转型前更低,从而影响这些外贸企业的决策,阻碍其数字化转型进程(见图3)。

图3 单边数字税对外贸企业数字化转型的影响机制

(四)单边数字税对信息安全的影响机制

在企业和个人用户层面,中国外贸企业自身的经营数据需要针对运营、审计、会计等规则进行修改,势必会提高企业运营成本,而且项目所在国的税收信息披露的监管要求将会越来越严格,也将会提高企业投融资结构的税收风险。另外,数字税的税收规则设计若是依据用户信息数据参与创造价值的原则,那么在操作的过程中需要收集用户的数据流量用以对用户在数字服务中创造的价值进行分析,换言之就是对用户的IP地址或地理位置、浏览记录、购物记录等数据进行征税,这种行为有可能导致大量用户数据泄露。

在国家层面,中国出海数字型企业可能会涉及国家重要数据,在数字服务税征收的数据收集过程中便有可能出现泄漏风险,危害国家安全。以2021年“滴滴出行”打车平台赴美上市被国家网信办紧急叫停为例,“滴滴出行”作为中国最大的打车平台,拥有全国数以亿计的实名用户个人隐私数据以及国家重要交通道路信息等数据。2020年12月美国颁布的《外国公司问责法》要求赴美上市的中国公司不受中国政府控制,并披露机密信息交予美国政府审核。因此,“滴滴出行”赴美上市举动可能已经对中国国家安全和个人用户隐私安全造成了威胁。数字型企业在提供产品与服务的同时不可避免地需要收集用户数据,这会带来出海数字型企业所在国家是否应允许数据跨境流动的问题(见图4)。

图4 单边数字税对信息安全的影响机制

四、单边数字税对中国数字型企业产生风险的防控措施

目前国际上对于数字税尚未形成统一标准,部分国家率先单边征收数字服务税将削弱中国数字型企业的国际竞争力,阻碍中国数字型企业的海外市场拓展,制约中国数字经济的发展。与英国、法国等已经开征单边数字服务税的国家相比,中国面临着截然不同的情况:跨国数字型企业在中国仅仅占据非常小的市场份额,同时中国自身拥有一大批实力强劲的数字型企业与庞大的国内市场,数字基础设施建设完备,数字经济在中国发展潜力巨大,前景广阔。中国巨大的市场吸引了国际大型数字型企业入驻,而由于传统的税收政策针对数字型企业的税收制度相对不健全,税收不公平可能会导致数字跨国企业逃避税收,同时也可能会加剧数字型企业对于传统企业的挤出效应,导致数字型企业对相关行业的垄断,从长远来看不利于本国数字型企业甚至不利于本国经济的健康发展。因此,有必要从国际国内数字税税制的制定、改革以及从企业自身角度出发,采取一定措施予以应对。

(一)密切关注国际数字税动态,多渠道参与国际数字税改革

一是中国税务部门应加强国际合作,深入参与国际数字税制规则讨论与制定,密切关注国际数字税改动态。作为数字经济的主要生产与消费大国,我们应更注重在WTO与OECD内发声,争取掌握制定权和话语权,推动国际共识早日达成,捍卫市场辖区合法的征税权,保护中国数字型企业与消费者利益(刘志阔等,2019)。在《求是》杂志2020年第21期发表的《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》一文中,习近平总书记明确指出:“中国应该积极参与数字货币、数字服务税等国际规则制定,塑造新的经济竞争优势。”在世界各国正大力推进数字税改革的背景下,中国更应在OECD和联合国的税收框架下开展数字税改革的相关工作,关注各国协定范本中关于数字税的讨论状况,积极协调各方利益,努力促成合作,在维护自身利益的同时,坚持以合理的标准将数字税收在各个国家之间进行分配的主张。

二是在数字税征收过程中,中国政府应积极鼓励与协调企业参与数字税改革,在国际上商讨制定数字税国际税收征收规则时维护本国企业利益,保证税收公平,保护数据安全。借助双边、多边税收协定的效力,加强与单边数字税制国家的合作,努力为中国跨国数字型企业争取税收权益,降低企业遵从成本,打造更加宽松的国际营商环境。积极参与双边及多边的税收协定谈判,加强国际税收合作,开展多边联合税务审计,防止国际重复征税问题。在是否允许数据跨境流动问题上不宜回避,应通过谈判构建起符合大多数国家利益的方案,平衡好企业利益与国家利益间的关系。

(二)积极应对国际数字税冲击,全方位提高企业风险防控力

面对国际数字税带来的冲击,一方面中国政府应继续为本国数字型企业营造良好的税收环境,保障国内数字型企业与消费者的权利;另一方面,由于数字型企业是技术的研发者甚至是新兴技术标准的制定者,政府应当鼓励其自身积极采取行动,如通过加强对外国市场相关税收法律法规的研究指导,帮助企业选择最有利的经营安排,规避不合理数字税,使其用好国内政策,保持健康发展。

一是在选择外部市场时,数字型企业应全面分析他国是否征收数字税以及管理数字税具体的征收做法,审慎选择市场,避免非必要的不合理强制性或双重征税;二是数字型企业应充分把握国内税收优惠政策,合理节税,降低生产成本,提高价格优势,增强产品的国际竞争力,开拓更大的市场;三是数字型企业应从容应对国际单边数字税征收问题,积极寻求政府支持,维护自身税收利益,保持企业稳定健康发展。

(三)审慎对待国内数字税出台,科学制定中国数字税政策

数字型企业既是带动经济发展的重要力量,也是现行税制下的受益者。税收上的不平等加剧了数字产业对于传统产业的挤出作用,缺乏竞争的现状将不利于中国数字产业的长远健康发展。同时,中国国情与英、法、印等已经开征单边数字服务税的国家有着很大不同,因此更应在国际数字税的基础之上,进一步考虑中国税收协定和国内税法同国际的接轨问题,审慎制定具有中国特色的数字税收制度和方案,弥补当前税制中存在的漏洞,促进新业态、新技术、新商业模式的发展,促进数字技术和数字经济的发展。

1.推动形成数字税征收方案顶层设计

一是完善数字经济非居民企业“常设机构”的认定标准,研究建立以营业收入、用户规模等指标为基础的新规则,促进境内外企业税负公平。要依据数字经济发展现状,对常设机构的概念和标准进行及时更新,适当借鉴OECD和各国所制定的数字经济发展状况、数字产业用户规模等相应指标来规范具体的认定标准。

二是探索跨地区征税权划分原则,赋予消费者所在地、价值创造地政府相应的征税权。研究制定增值税等流转税课税机制,促进地方间税收分配更加公平合理。

三是根据不同地区数字经济的发展水平,逐步推进数字税收的征收工作。在自贸区和数字型企业集聚区进行压力测试,依据国际数字税发展趋势,择机在全国复制推广。

2.增强税收征管的信息技术支撑

一是打造高效税务管理平台,深化新一代信息技术在纳税信息搜集、传输、分析等方面的应用。在原有的税务组织架构上进行适当的调整:国家税务总局和省一级的税务部门尝试建立专门针对数字产业的税收征管部门,全面研究全国和地区的数字经济发展和税收征管状况,制定有针对性的政策;市级和县级的税务部门作为直接面对基层的单位,在税务征管方面可以设立专门的机构对数字经济相关税务进行征收,在登记、申报等多个环节进行全方位的征管活动,以降低税务风险。

二是建立健全税务登记制度,统一各部门、各地区间的数据统计口径与接入标准,以实现税务数据在各部门、各省市地区间的自由流转,强化数字平台在税收征管中的作用,推动不同层级、不同地区税务部门打破数据壁垒,构建多方共治的税收治理格局。

三是加强第三方涉税信息共享建设,探索并建立基于自然人或者唯一的“网络身份证”制度,提高数据间的协同性和实时跟踪的效能。