会计发展的哲学思想探源与转换

朱元午 （教授/博导） （南京大学会计与财务研究院 江苏南京 210093）

一、导言

任何学科都离不开基本的指导思想，指导思想是否正确在很大程度上决定了某一学科的发展水平，会计学科的健康持续发展也取决于基本指导思想的科学性程度。一个值得关注的现象是，对于至关重要的会计发展指导思想问题，已有学术研究的关注度是不够的，不仅相应的论述难觅，甚至在许多会计词典中都找不到专门的词目，更重要的则是缺少哲学角度的思考。

为了便于进一步研究，本文首先尝试给出“会计思想”一词的初步定义：“会计思想系指从会计实践中归纳得出，符合会计本质特征的内涵与外延，用以指导会计理论与会计实务健康发展的最高层次的会计概念。”这个定义将会计和哲学两方面的含义融合在一起，强调会计思想与会计实践的相互关系，也指出它的规定性内涵和外延，并且指出它对会计理论和实务的指导意义。至于其具体内容，尚容另文加以阐释。

本文应用规范研究的方法，基本上遵循了问题导向的逻辑思路，在对会计思想作了概念界定之后，通过对会计信息质量存在缺陷的现象分析，进一步指出FASB和IASB长期以来所奉行的实用主义和概念论乃是影响会计理论和实务迄今尚未达到科学化和现代化的哲学思想根源，最后提出一个在当前应该引起充分注意的基本观点，也即应以辩证唯物主义作为会计发展的根本哲学指导思想，旨在为会计的健康持续发展寻求正确的思想指引。

二、分析的逻辑起点：会计信息质量存在的问题

反映会计学科水准的最集中表现是在会计理论指引和会计准则约束下的会计信息质量。如果说实践是检验真理的唯一标准，那么会计信息质量就是检验已有会计理论科学性和会计准则有效性的唯一尺度。关于会计基础理论及其研究中的问题，由于已有专文论述，所以本文主要是对当下会计信息质量中的四个主要问题先作现象分析，并以此为逻辑起点剖析产生这些问题的思想根源。

（一）会计信息的相关性日益下降

按照当下最流行的观点，相关性已是会计信息质量最重要的特征，FASB和IASB都将其视为财务报告的唯一目标，并且对提升相关性程度作了许多年的努力。然而，它们的这种看法一直处在巨大的争议之中。与它们或许还有其他的准则制定者愿望相反的是，当今的会计信息不仅与使用者决策实际需要的相关性越来越远，而且使人们越来越怀疑相关性存在的客观依据。

从会计信息对股票市值的解释能力角度看，Lev和Gu（2016）在其著作《会计的没落与复兴》中指出，“从1950—2013年，会计收益和权益净值对上市公司股票市值的解释能力从1950年的90%降至2013年的50%左右，多重财务指标（包括销售收入、销售成本、净利润、总资产和总负债等6个指标）对股票市值的解释能力从1950年的90%降至2016年的50%—60%。”他们的研究揭示了几十年来会计信息对股票市值的解释能力大幅下降的状况，除了仅仅用这一指标衡量会计信息相关性显得不够充分之外，他们所指出的会计信息质量的相关性在下降却是必须正视的事实。

关于这一点，黄世忠（2018）认为，“所有这些，既说明股票投资决策与传统会计信息的关联度不大，也意味着投资者对上市公司的估值大量应用了非会计信息，而且非会计信息的作用并不逊色于会计信息，甚至超过了会计信息。”与此相应的是，他还认为从受托责任评价的角度看，会计信息相关性的恶化主要表现为受托责任评价对会计信息依赖度的不断降低。这是因为，在旧经济时代净资产收益率指标常常用于评价企业管理层履行受托责任的情况，这虽然算得上比较科学，但是在新经济时代继续应用净资产收益率评价受托责任，已经表现出加剧管理层短视化的机会主义行为的弊端。而且，现在已经出现“新经济企业采用市值管理、风险管理、市场份额、用户数量、行业地位、网络效应、平台效应、模式创新”等评价受托责任的迹象。”如果情况果真如此，会计信息质量相关性的状况即便不是他说的“江河日下”，那也是处于下降的趋势之中，这一点很值得准则或规则的制订者、会计职业界和信息使用者的共同关注，而学术界则应从会计思想和理论方面分析导致这种下降的根源是什么，并为如何看待相关性及如何解决相关性问题提供指引。其实，也许用不到更多的数据和案例支持，我们从许许多多的现象中就能感受到，所谓的决策相关其实在很大程度上是来自准则或规则制定者们的一种愿望或主观认定，这显然不符合会计信息使用者的实际需求，因而需要予以重新认识。

（二）会计信息的可靠性越来越值得怀疑

刘峰（2021）认为会计信息可能存在多个不同的真实性。尽管会计的真实性是一个有多种解释的概念，也许并不存在会计信息的绝对真实，但是，传统的观点一直认为会计信息的真实性（可靠性和可验证性等）乃是会计的生命，这应该是所有会计思想中的最符合会计本质的部分。人类社会之所以需要会计，其原因盖出于它必须而且可以提供有某种真实性的会计信息。任何会计思想、会计理论的提出，任何会计规则规范的制订，所有会计方法和手段的应用，都应该以此作为出发点，并用其检验思想或理论的正确性、规范与规则的有效性和方法手段的恰当性。在这方面我们看到，因为造假的利益驱动不能根除治理，利用会计手段操控的虚假信息依然屡见不鲜，概念框架和准则制定者对真实性的应有理解和处理被决策有用性淡化，同时由于计量基础中过多地应用各种现行价值而使以历史成本为核心的信息真实性严重受损。

一是IASB坚持的决策有用单一的财务报告目标偏离了信息真实性的基本要求。在修订后的2018年版的IASB财务报告概念框架中，虽然对“受托责任”删了又加，但依然坚持认为“受托责任不能作为单独的目标，因为评估受托责任不是最终目标（最终目标是是否提供资源，是否解雇续聘管理者，而且双目标会导致混乱）”。本文不拟讨论财务报告目标的单一和双重提法的优劣，这里只是想表达如此片面地强调决策有用是否有可能使会计信息的如实表述受损的疑问。

既然是目标，那就是一种追求。会计目标或财务报告目标，显然是带有导向性的会计实务追求。如果会计或财务报告的目标过于强调决策有用，这就会引导和鼓励会计实务出现对决策有用的不恰当追求，而会计信息的真实性程度便会被忽视甚至被歪曲。这既是一个正确的推理，也被实践所验证。我们不难看到，多年以来不断出现的许多会计造假案例是怎样冲击着决策有用这个单一的会计或财务报告目标。我们也有理由相信，已经披露出来的会计造假案例，只不过是会计真实性严重下降状况的冰山一角，未被检查披露的应该更多，可能更令人触目惊心。这些足以说明，在会计信息真实性问题远未得到解决的情况下，如果认为决策者可以根据并不真实的会计信息作出自己的经济决策，那无异于是一种悖论。

二是在讨论会计信息真实性问题时，也要看到计量基础的变化对真实性的负面影响。由于历史信息在决策中不具备更多的作用，在更强调有用性的前提下，FASB和IASB都主张应用各种现行价值——公允价值、资产的使用价值或负债的履约价值和现行成本——作为计量基础，也因此有了初始确认和后续确认这样两个阶段的会计确认。十分明显，各种现行价值都是需要评估机构加以评估后才会被确认，所谓“公允”在很多情况下都会含有或多或少的不公允成分，或者说现行价值的真实性和客观性确实是一个很有伸缩性的结果。问题在于，为什么在受到有关各方强烈反对的情况下，FASB和 IASB明明知道使用者更需要如实反映的财务信息，但却固执己见，不惜以牺牲真实性为代价，继续固执地坚持决策有用是第一位的会计目标，同时使如实反映仅仅成为决策有用的附属目标，这是否意味着它们的会计指导思想发生了很大的偏差，这种关系和排位上的颠倒是不得已而为之还是有什么其他原因，这就不能不引发我们的思考。

（三）会计信息的可理解性也在削弱

会计信息的有用性，除了要真实客观、与使用者的需要相关以外，还需要容易被使用者所理解。假如会计所提供的信息难以被使用者真正理解，那么，从会计自身的角度看，无论如何去追求会计语言的严密完美表达，这对使用者而言，财务报告和其他会计信息不过只是一堆数字而已。如果考虑到信息使用者的大多数恐怕不具备良好的财务背景，可理解性可以说是影响有用性程度的重要会计信息质量，需要引起适当的关注。

相信许多人会觉得，会计准则出现的越来越复杂难懂的趋势所带来的会计信息可理解性的减弱，这个问题不仅表现在会计信息对使用者来说越来越难懂，同时对产生和提供这些信息的相关人员来说，也是变得越来越难以理解和把握。我们相信大部分会计人员很难真正弄懂繁杂准则的复杂规定，在他们自己都不甚了解的情况下，还能否在实质上保证会计信息的质量？还有，当会计信息变得越来越难懂时，也必然会给外部审计和内部审计带来难度，这是不是可以说，由于会计信息可理解性的降低而引发的信息提供和审计的难度加大，会导致信息本身和审计结论变得更值得怀疑了呢？

实事求是地说，不论是FASB还是IASB制订的财务报告概念框架和具体准则，或是其他国家或地区的会计准则，在追求严密的同时，也出现了遣词造句和文字游戏式的表述。譬如，“审慎的谨慎”就是突出的一例。审慎和谨慎本来的含义就是相近的，人们很难理解在谨慎前面再加上审慎的确指含义是什么。假如会计信息产生于本身就有违真实的审慎，那么审慎和谨慎叠加对如实反映的影响又是什么？当然，人们还会在IASB的概念框架中，对财务报告目标的受托责任“删了又加”产生疑问。为什么在内涵没有什么变化的情况下对可靠性以如实表述取而代之？为什么IASB在删除了“实质重于形式”和“谨慎/稳健”之后又将它们重新纳入概念框架？为什么对“不需要单独制订资产增值准则”不进行解释？为什么它会认为谨慎性是对“中立性”的支持并且谨慎性的行使并不意味着需要不对称性？为什么不看会计主体及其会计人员为了维护自身的利益而很难保持实质上的“中立”的现实，去维护不大可能存在的中立性？看来，亨德里克森曾说谨慎原则是最不好的会计原则，在最坏的情况下将导致会计信息完全失真，还是很有道理的。

诸如此类的问题，可以折射出IASB和FASB在会计概念上依然远未达到前后一致的程度。也正是因为如此，它们不得不通过费解的语言去自圆其说，使会计准则越来越复杂难懂，会计信息的可理解性才会呈现出逐渐下降的趋势。

（四）会计信息的可比性正在失去保证

会计信息的可比性程度也是衡量其有用性程度的一个重要表现。通过一个主体不同期间的会计信息对比以及具有相似特征的不同主体间的会计信息对比，可以分析财务指标的差距和变化趋势，以形成对决策有用的信息支持。因此，使用者和准则制定者都会将可比性视为会计信息要具备的一方面质量特征。或许，会计的国际趋同的目的也含有不同国家和地区间的会计信息也应具有可比性的考虑。但是，会计信息具有可比性的前提是必须使它们具有可以相互比较的基础，如其不然，可比性就是一句口号式的愿望。

严格地说，可比性的前提是各期和各个会计主体所提供的信息都要在计量基础、会计政策选择、谨慎性程度等方面前后保持一致性。只有在这些一致性得到保证之后，会计信息才具有可比性，否则其实谈不到什么可比。我们看到，由于目前的概念框架和会计准则都允许采用历史成本和现行价值作为计量基础，这就从根本上决定了可比性也就变得不再那么可信了，而且谨慎也会影响到可比的程度。我们也要看到谨慎性原则在具体掌握上的差异，首先各国和地区的会计惯例将会导致对谨慎性有着不同的理解和掌握，其次，具体到每一个会计主体，谨慎性的程度应取决于公司或单位领导人员的风险偏好，越是风险承受能力大的负责人就越是喜欢选择谨慎程度较小的会计政策和方法，反之，他们就可能越加谨慎甚至过度谨慎。具体到会计人员，由于遵从领导意志或对谨慎理解和选择上偏差，也存在不恰当应用谨慎性要求的可能性。这些可以说明，可比性因为没有一个可以遵循的客观尺度，其程度基本上取决于人的主观选择，它还是一个发展中的会计概念。

三、实用主义：FASB和IASB的会计思想哲学探源

以上我们分析了会计信息质量中的四个大方面的问题。可以认为，检验理论与实务是否有效的客观标准集中地体现于会计信息的质量。正是由于这些问题的存在，我们有理由怀疑会计发展的指导思想是否已经偏离了正确的方向。在会计环境发生重大变化的情况下，认真审视现有的理论与实务尤其是剖析指引会计发展的哲学思想，无疑已成为理论界和实务界所必须。

众所周知，几十年来的世界会计基本上是沿着FASB和IASB的思路向前发展的。在讨论此问题时，基于历史唯物主义，首先应该肯定FASB围绕着财务会计概念框架和IASB的财务报告概念框架所做的努力，使以概念为主要表现形式的会计理论取得了许多进展，IASB作为一个非政府组织所制订的财务报告国际准则虽然并不具备法律效力，但是也对有意愿采用的国家和地区产生了重要影响。但是，迄今为止的会计理论尚未达到应有的科学性和系统性程度，而且进展相当缓慢；会计实务所提供的会计信息质量也难言令使用者满意，其质量正处于下降的趋势之中，这些也是应该承认的事实。导致出现这些重大缺陷的原因肯定是多方面的，其中既有会计研究和会计技术上的原因，更有哲学思想上的原因。我们认为，独立学科会计发展模式及其所奉行的实用主义和概念论方法是其中的主因。

会计作为一个相对独立的学科，有着非常久远的历史。和其他学科一样，在悠悠的时间长河中会计也在不断进行着自我完善的过程。例如，从远古的结绳记事等到选择以货币作为主要的计量尺度，从单式记账到复式记账，从没有会计准则到有会计准则及其不断完善，从手工记账到电算化再到广泛应用大数据、云计算和AI等现代信息技术，都是会计自我完善过程中的重要进展。根据乔伊和米勒（1984）的研究，在世界会计图景中，曾出现四种发展方法或模式，亦即宏观经济模式、微观经济模式、独立学科法和统一会计法。瑞典是宏观经济模式的典型代表，荷兰是微观经济模式的鲜明例证，而英国和美国则使会计沿着独立学科方向发展，法国则是统一性模式国家的代表。如果按照影响地区来划分，美国会计学会国际会计工作和教育委员会（1975—1976年）把世界会计区分出英联邦、法国-西班牙-葡萄牙、德国/荷兰、美国和共产主义国家这样五个明显的影响地区。尽管我们不确知在过了将近40年之后，这些国家是否还在坚持当年的会计发展模式，但是，以FASB为代表的美国会计依然在坚持“独立学科”的发展方式应是肯定无疑的。

对于独立学科会计发展模式，乔伊和米勒（1984）曾有比较全面的论述。他们认为，如果会计惯例和商业惯例具有相同的基础并遵循相同的发展模式，那么“就倾向于将会计视为一个独立的学科……把会计视为对商业的一种服务职能，就断定会计能为其自身建立有意义的结构留有足够的余地……如果认为这可行，从某一学科如经济学中寻求概念上的支持就没有必要了。换言之，会计将依靠其自身——它将成为一门独立的学科。”其次，这种发展模式意味着“很难建立一套严密完整的概念结构……财务会计准则委员会正在概念结构上碰运气”，“个别会计准则或原则之间的相互关系和一致性是次要的，因为一般的商业社会看来不会去关心像单一概念结构这样的理论精确性”，“经营收益的严格的常规定义……是根据实用主义‘构造’的……它是对所影响的商业社会的实际需要作出实用主义反应的显著例证”，“有人甚至说，在这一方法下，可以把充分和公允地揭示的原则看作全面概念结构的替代物。”

这里之所以较多引用乔伊和米勒1984年的原著，是想在对独立学科发展模式的比较全面认识的基础上进一步剖析这种发展模式的哲学源头，而认识独立学科会计发展模式对认识FASB和IASB的会计发展思想不仅具有重要意义，对我们提出会计思想转换也是不可或缺的条件。

首先，由于独立学科发展模式是出于会计与商业惯例一致性的追求，它强调会计必须服从商业惯例，会计主要是向商业提供有效率和有效果的服务，并且认为良好的商业惯例已经转变为能导致更多经营业务的有利可图和有效的做法，而这种理念和做法业已发展为对实用主义的“极端崇拜”（乔伊和米勒，1984），所以，我们也可以说独立学科会计发展模式的哲学思想也是实用主义的，乔伊和米勒在自己的著述中多次提到会计与实用主义的关系就是一个明证。由于实用主义集中地概括了许多美国人的人生观和政治要求，虽然被誉为20世纪初“最时髦”的哲学，深受西方许多人的赏识，初看起来也会觉得有某些道理，但它实质上却是以“经验”为基础、以行动为中心的主观唯心主义哲学。虽然它使会计理论和实务都取得一定进展，但是它作为哲学指导思想所具有的先天缺陷，很难从根本上指引会计得到更符合人们期望的实质性进步。

其次，与实用主义有关的还有实证主义。流行多年并基本上取代了规范研究的实证研究，其哲学思想应导源于实证主义。在实证主义看来，重要的不是划分唯物主义和唯心主义，而是要划分实证的和非实证的。凡是不能用科学方法研究的也即不能根据经验材料和合理的推论加以研究的都是非实证的，而“实证”则是指“确实”和“精确”。在新实证主义中，又划分有意义和无意义，通过可证实性和可检验性反对形而上学和建立“科学的哲学”。由于新实证主义者中有许多逻辑学家、数学家和自然学家，所以这一派哲学观点应该具有正确的成分。联系到会计中的实证研究方法，可以认为它因更强调经验数据的统计检验来证真或证伪，这一点很符合实证主义或新实证主义的哲学特征。我们自然不需要否定实证研究对认识会计现象的意义，但是也不能减少它因缺乏对会计思想和会计理论的重要贡献而引发的忧虑。或者说，仅仅依靠实证研究并不能解决至关重要的会计思想和会计理论中的根本问题。

再次，FASB和IASB研究会计概念的方法是“概念论”，其实质也属于实用主义的范畴。在乔伊和米勒（1984）看来，“‘概念’是一种‘思想图像，特别是通过把某一类因素结合到对某一事物的想法中去而形成的概括性的观念’”，而概念论则是“介于极端唯名论和唯实论之间的学说。也就是，一般的想法或抽象的特性不具有独立的真实性，仅以人们头脑中的概念形式或以体现在特定事物中的性质而存在”，并且认为“对于像会计这样的工作来说，从概念的探讨入手来研究其发展，也许比理论方法更为有用。”根据一些《哲学词典》中相关词条的阐释，唯名论是中世纪经院哲学的非正统学派，与唯实论相反，认为只有个别事物才是真实的，也即肯定个别事物的客观真实性，认为对个别事物的感性认识是真理的来源，因而具有一定的唯物主义倾向，但是由于它否认“一般”的客观实在性，又具有唯心主义的思想因素。唯实论则与唯名论相反，是中世纪经院哲学中的正统学派。主张“一般”是实在的，一般先于个别而存在并且决定了个别。早期的唯实论来源于柏拉图的理念，后期的温和唯实论是根据亚里士多德的“形式”学说，它们都把一般、普遍性、共性绝对化为独立的精神主体，虽然它强调一般的实在性这一点对人类理解认识一般与个别的关系具有一定的启发作用，但其实质却是客观唯心主义。既然概念论介于这两者之间，我们也就可以说概念论具有唯心主义的思想根源，应该不是辩证唯物主义的哲学思想，用它作为研究会计概念的方法论也随之有着难以克服的缺陷。

最后，实用主义作为美国人信奉的哲学，认为有用的就是真理，从百姓的日常生活到政府的美国优先的霸道追求，从入群到退群再到又想加入，无一不是受实用主义控制，近百年来美国的历史可以佐证这个观点。反映在会计上，从最初对IASB的不热衷到后来的参与并取得主导权，从鼓吹“趋同”又到退出趋同的过程，都是美国式的实用主义在起作用。因此，现在早已到了需要重新审视在实用主义哲学指引下的独立学科会计发展思想的时候了。

四、会计思想的根本转换：从实用主义到辩证唯物主义

FASB先后发布的七个财务会计概念公告，还有IASB所发布的财务报告概念框架，都确曾使一些会计概念得到发展，可是现在的会计概念依然还是一个各方利益集团博弈的混合体。虽然不应全面抹杀FASB和IASB在财务会计概念上所作的努力，但人们可以从不同的角度质疑其作为，无法否认已有的概念结构远未达到前后一致的现实。可以预料的是，概念论的发展思路最终恐怕也难以消除重要会计概念之间的种种矛盾，也看不到FASB和IASB会改变哲学指引的可能性。

比较而言，只有辩证唯物主义才是人类认识世界和改造世界的正确的世界观和方法论，也只有它才可能引领会计走上新时代发展的康庄大道。换言之，会计需要以辩证唯物主义指导，需要以唯物辩证法取代实用主义和概念论，这是使会计健康持续发展和真正成为一门科学的应有之意。

辩证唯物主义的概念是指反映事物本质属性的思维形式。人们在实践中对事物的丰富的感性材料进行加工概括，摒弃其中偶然因素和非本质的属性，抽出贯穿于其中的一般的本质的属性，用词汇表示出来，就形成了概念。存在于生活中的或某一门学科中的概念是非常多的，这意味着并非所有的概念都符合事物的本质特征。作为一种思维形式，概念能在何种程度上反映事物的本质属性也即概念的科学性，应当是受到人的对事物认识程度所决定，而科学的概念必须达到主观与客观、内涵与外延、灵活性与确定性这样三个方面的辩证统一。就会计概念而言，已有的许多会计概念，如果加以仔细推敲，就会发现都未达到这三个统一，都需要在唯物辩证法的指引下逐步优化，去伪存真，去粗取精，最后使之成为科学的会计概念。

为了证明应用辩证唯物主义确实能使会计概念或理论达到主观与客观、内涵与外延、灵活性与确定性这样三个方面的辩证统一，这里可以列举几个实例。例如，马克思关于簿记是“过程的控制和观念总结”的论述，就是迄今为止对会计本质和职能认识的难以企及的高度，也揭示了会计发展只能是沿着提升会计的控制和观念总结的根本方向前进，任何脱离这两个根本方向的会计改革，都很可能经不住时间的考验。再如，葛家澍先生等关于会计对象的资金运动学说，也是遵循辩证唯物主义对会计对象研究所取得的重大成果，不要说西方会计非常忽视对会计对象的研究，即便用实用主义哲学指导这种研究，它们也难以对会计对象研究得如此系统深刻。他关于会计理论的继承和发展以及必须替借贷记账法恢复名誉等论述，也都是应用辩证唯物主义和历史唯物主义研究会计理论或概念的重要成果，这些论述在当时和以后都曾经起到拨乱反正和指引会计理论正确发展的作用。还有，杨纪琬和阎达五先生对“会计管理”这一概念的研究，基本上也是依据辩证唯物主义思想所提出的真知灼见，在当时甚至现在还能看出它的深刻影响。至于有人要求应更详细地论证上述实例是如何应用辩证唯物主义得出的研究成果，看起来并不必要也有些匪夷所思和强人所难，只要承认它们都是应用辩证唯物主义研究会计问题的成功实例也就足够了。当然，这方面的实例显然是越多越好，非常遗憾的是，相应的实例毕竟不多，因而学术界如有更多的学者能以辩证唯物主义作为最基本的世界观和方法论研究会计理论和实务问题，并且以更丰富的高质量成果回应我国会计发展的需要，这应该引起足够的重视。

除了上述谈及的诸多问题以外，现有概念框架中最缺少的是体现现代信息技术飞速发展所带来的会计影响的内容。例如，新经济时代多主体企业的存在对会计主体假设的影响，大量企业经常倒闭的现象对持续经营假设的冲击，大数据、云计算和AI等导致的即时数据对会计分期假设的颠覆，还有币值的频繁变动对币值不变假设的动摇等，都是更新的会计概念框架必须回答但又难以回答的问题。这些问题都关系到对会计思想和信息质量的根本性变革，不进行这些改变，由会计信息有用性决定的会计目标及其提供的方式方法，都会因不适应环境的需要而大打折扣，甚至使会计陷入生存危机。显而易见，环境对会计变革的要求已经带有了根本性，会计只有积极主动地适应环境变换的需求才会具有生命力。不过，FASB和IASB看来都在采取黄世忠（2019）所说的“鸵鸟政策”，在短期内它们都不想也无力去实行对会计的根本性变革，因为倘若它们这样做，就意味着对以往的努力和巨大花费的否定，也可能使它们失去世界会计霸主或引领世界会计发展的地位。

至此，我们就可以得出一个具有重要思考价值的推理：只有在辩证唯物主义哲学思想指引下，会计才能从理论到实务实现其科学化和现代化的进程。前已述及，在会计悠久的历史中，每一次重大的变革都靠某种会计思想的指引推动了会计的发展。但是，由于长期以来会计思想缺少辩证唯物主义的引领，使得迄今为止的会计理论发展速度迟缓，会计信息质量也出现越来越脱离使用者切实需要的趋势。其哲学方面的原因，应是出于以实用主义为指导的、以概念论为基本方法论的独立学科会计发展模式。

IASB的前任主席汉斯·胡格沃斯特在2021年6月3日发表的卸任演讲中说：“财务会计野心虽小，却很难实现。在我早期的演讲中，我曾提及会计存在诸多缺陷。我们混合使用了现行和历史成本计量法，导致了各种会计错配。尽管历史成本法具有可靠性，但是涉及过多主观估计，如对资产使用价值或使用寿命的估计。此外，无形资产作为企业价值的驱动因素变得愈发重要，但是目前很大程度上未能在财务报表中体现。我们无法解释什么是其他综合收益。虽然权责发生制会计远远优于收付实现制会计，但却容易受到盈余管理的影响，这正是许多会计丑闻的根源所在。”看来，这位前主席对财务会计中所存在的问题还是有所认识的。问题是，在他就任之后，虽然做了很多努力，但是那些问题依然存在。其最根本的原因是什么，是不是应该引发我们对会计发展的哲学思考呢？

这里应该指出的是，对于我国会计发展的哲学指导思想应该是辩证唯物主义这一点，虽然在我国没有什么人会加以公开质疑，但是我们还需要警惕口头上承认但实际上怀疑的情况存在。例如，某些人会有以下想法：“谁会直接否认‘应该以马克思主义辩证唯物论指导会计发展（模式）’这个观点呢？或者说，观念一改，咱们的发展模式就能相应地摇身一变，现有的全部问题都迎刃而解了？”很明显，这种认识本身就是口头上承认但实际上怀疑的态度，也证明了这种现象确实存在于一些人的思想深处。究其原因，不外乎是我们长期以来对西方文化的盲目相信和对西方会计思想缺少辩证唯物主义的分析与思考。这种现象肯定是有害的，它很可能会影响我国会计健康发展的进程。新时代的中国会计需要旗帜鲜明地坚持以辩证唯物主义作为指导思想，并且作为会计的中国特征之一以体现出与其他国家和地区的明显区别和优越性。因此，口头上承认实际上怀疑我国会计以辩证唯物主义作为会计发展的指导思想是有害的。我们需要对这种现象保持警惕和明确反对，绝不能使之成为影响会计哲学思想转换的一股暗流。

历史已经证明，总是跟在别人后面亦步亦趋和简单模仿不应是中国会计的发展之路。由于FASB和IASB的自身局限无法改变，所以实现这一转换的历史使命只能由中国会计担当。应该看到，我们有马克思主义和习近平新时代中国特色社会主义思想这些强大的思想武器，我们有独特的制度和文化优势，也有强大的经济和科技实力等，由我们实现会计思想的转换，不仅是需要的，同时也具有现实的条件。为了实现这个重大的转变，我们需要正视实用主义给会计发展带来的种种问题，我们需要明确只有辩证唯物主义才是最正确的会计发展指导思想，我们需要树立中国会计引领世界潮流并取得与我国地位相称的话语权的雄心壮志，我们需要研究属于自己的国家会计特征，我们需要研究既符合会计本质又符合新时代会计环境要求的会计发展道路。可以相信，只要在辩证唯物主义和历史唯物主义的指引下，经过我国几代会计人的努力，一种在理论和实务都领先于世界的中国会计就一定能出现。

五、结语

本文对FASB和IASB的财务会计或财务报告概念框架及其根据它们所制订的会计准则所导致的会计信息质量进行了初步分析，对在实用主义指导下的会计发展道路作了哲学角度的思考，并且提出应该以辩证唯物主义作为指引会计健康持续发展的主张，同时认为中国会计要在会计思想的根本性转换中做出突出的贡献。本文的初心旨在提请学术界重视和研究会计发展的哲学思想问题，至于要不要和如何进行这个转换，还需要会计理论界和实务界的广泛而深入地研究。