战略成本管理在建筑施工企业的应用——以某分公司经济活动分析为例

张霖 中国化学工程第六建设有限公司

建筑行业持续增长，行业盈利能力下降，其主要成本要素是直接材料、直接人工、直接机械费。传统成本管理手段在企业现有管理架构下接受既有的要素投入数量和价格控制成本投入的过程，未事前从整体上规划企业和项目总成本，或局部优化既有业务流程，难以实现企业既定的战略目标。为此建筑企业要适应经营环境的变化，从战略高度审视企业成本管理，利用战略成本管理工具稳定直接材料供应、降低变动成本，并从战略需要出发优化业务流程提高工作效率，降低企业和项目总成本，提升盈利能力，将成本控制转化为成本竞争优势，支持企业实现长期战略目标。

一、战略成本管理与运营分析相结合

（一）战略成本管理的优势及主要方法

战略成本管理是从战略视角、以为顾客创造价值为导向，从成本产生的源头对成本驱动因素加以识别，对其成本行为、结构进行长期的设计、监控、规划，把被动的成本控制转化为主动的成本管理优势，提高企业的核心竞争力。其不仅注重对有形成本管理，更关注沟通、服务消除或减少非增值作业降低企业总成本，实现成本目标。

战略成本的驱动因素包括结构性成本动因与执行性成本动因。结构性成本动因主要与企业战略层面相关，包括产业链条内的业务结构类型（如EPC）、各类业务的横向规模、价值链条上的纵向一体化设计扩大企业规模；引进与开发新技术并增加与之相匹配的装备设备的投入改变成本结构等，实现规模经济，创造竞争优势。执行性成本动因与项目操作层面相关，为尽快实现顾客价值，需配置有效的资源、运用高水平的管理、开展科学的施工组织，提高效率，按合同工期和既定的质量标准交付、结算工程项目，降低变动总成本，实现工程项目的目标。

战略成本管理的工具包括变动成本法、作业成本法和目标成本法。随着经济的发展和经营环境的变化，这三个战略成本管理工具的应用已有大大的外延。变动成本按成本性态把成本分为变动成本和固定成本，因固定成本在一定条件下保持不变，在业务量达到一定规模后，成本结构中变动成本越小其业务的盈利能力越强，因此专用技术越多并且作用与设计、施工过程越强，与之相匹配的设备投资越大并参与施工过程，即固定成本占施工总工成本的比重越大，业务的盈利能力越强，其规模效应越明显其，其与结构性成本动因相联系，引导建筑企业从战略角度优化业务结构与投资结构以取得成本优势；作业成本法以作业链为基础，把工程项目的营销、技术、经营、施工、交工验收、结算等活动和各职能管理活动的各环节视为一个完整的作业链，通过权衡各项作业在实现顾客价值（按期保质量交工）与增加的成本之间的关系，消除无效作业，同时通过不断改进作业以提高作业效率降低成本，与执行性成本动因相联系，引导企业从目标出发优化资源配置和作业流程规划投入要素的质量和效率，把成本优势转化为竞争优势。目标成本是在建筑企业工程项目竞争性投标价格的基础上，按企业预期的目标利润核定目标成本，只有先从整体上规划了业务结构和成本结构，使企业具备了较强的盈利能力，同时优化作业链、提高资源配置效率，企业确定目标成本才有基础，才能实现长期的战略目标。

（二）经济活动分析的作用

运营分析是内部控制（控制活动）的组成部分，从战略需要出发，对企业内部各项业务、各类机构的运行情况进行独立分析或综合分析，掌握企业运营的效率和效果，为持续优化调整奠定基础，促进企业实现战略目标。经济活动分析是运营分析的一种形式，以目标为导向，找出为完成目标需要投入的资源与实际拥有资源的差距、预期的组织管理水平与管理现状之间的差距和不足，从企业内部和外部两个层面持续优化结构、提高效率，保证目标的实现。

（三）战略成本管理与经济活动分析相结合

战略成本管理是为实现战略目标，从结构和执行两个成本动因出发，从整体对成本进行规划以降低企业总成本。经济活动分析是发现资源配置和管理行为在执行过程中的偏差，持续优化过程、提高效率，促进企业实现战略目标。二者从不同的角度为战略服务，一个是方案，一个是保障手段。为把战略成本管理落到实处，工程项目或企业应定期开展经济活动分析，从成本驱动因素入手，以目标和问题为导向，找到形成成本优势的途径，采取应对措施，实现战略目标。

二、建筑企业成本管理现状

（一）成本要素配置市场化

大型建筑企业按期保质量地把工程项目交付给顾客是企业核心竞争力的重要组成部分。中标后企业按市价采购材料和劳务、租赁机具、新建临设等变动成本，固定成本仅为管理人员工资及很少部分的管理用资产，边际效应很小，以风险承受应对成本要素价格变动的风险。单个工程项目规模的大小、相似项目数量的增加，均难以发挥规模效应。在建筑行业快速发展的情况下，变动成本要素供给的数量和质量不能适应项目建造的需求，工期和质量难以保障，顾客满意度降低，也无法保证项目目标利润，影响企业长期目标的实现。

（二）项目组织管理机构职能化

建筑企业多以项目部制管理工程项目，项目部按矩阵式组织结构设立与企业总部基本对应的部门管理工程项目，企业总部通过信息管理手段把企业总部的职能管理延伸至工程项目部。系统的职能管理具固定性、程序性的特点，但项目管理要面对顾客、材料设备劳务供应商、监理等外部价值链上所有主体，还要理顺内部价值链上的主要活动和辅助活动，具有适应性和灵活机动性的特点，其与职能管理的特点相冲突。各职能部门不仅发挥着职能管理的功能，还代表着不同的资源，项目部各负其责的职能管理弱化了项目经理组织、指挥、协调的功能，项目层面资源配置效率降低，企业内部价值链各环节的衔接不畅影响外部价值链的效率，项目部积极推动作业增值的首要功能被职能化的符合性替代，顾客的需求、资源配置效率和增值效果处于次要位置，项目实际管理过程与企业战略目标不匹配，影响了企业长期目标的实现。

（三）项目成本控制信息分散化

工程项目向顾客交付前主要经过三次转化：即设计图纸转化为工程实体，工程实体再传化交付证明书及结算书，这三次转化主要涉及四大部门：技术、施工、经营和设备材料部。四大部门均有不同专业标准、工作方式，过程中因缺乏统一的依据和标准，加上系统管理的工作机制使各部门各行其是，目标不统一、重点不聚焦、重要但亏损的点和应对方案不明确，非增值作业多。项目虽然干完了，但长期不能交付、结算、项目总周期长、管理总成本高，项目价值很难实现。

（四）目标成本制定和控制措施形式化

建筑企业多采用项目经济责任制保证项目目标利润。项目中标后由企业总部核定项目目标利润，与项目管理团队签订项目经营业绩责任书。为实现考核目标，项目部也组织各专业和职能部门对完成合同约定的经济技术指标和签订的经营指标措施编制项目策划方案。通常情况下，受设计图纸滞后、长周期订货延期、设备与材料不匹配等因素的影响，项目实施过程与施工组织设计脱节，实际资源配置的渠道和价格与开工前测算的情况差距很大，各利益主体均追求自身利益的最大化而给项目部施加各种压力，项目部为应对各种情况的变化、化解来自各方的压力只能不计代价保证项目尽快完工，核定的利润目标以及项目策划方案束之高阁，成本控制措施无法执行，实际与目标偏离的程度只能等到项目结束后才能清算，目标成本沦为一纸空文。

三、通过经济活动分析推动战略成本管理措施落地实施

下面以某公司的经济活动分析和项目经济活动分析为例说明战略成本管理在建筑企业里的应用。该分公司是某上市建筑央企的三级企业，五亿元以上的项目一个、三亿元以上的项目两个，一亿元以上的项目一个，一亿元以下的项目三个，包括两个境外项目，其中有一个项目与设计院合作，视为完整的EPC项目。两年来坚持按季开展分公司层面的经活动分析、按月开展在建项目经济活动分析，分公司的发展思路越来越清晰，项目履约能力明显增强，项目目标成本总体可控，取得了一定的效果。

（一）分公司层面的经济活动分析：结构性成本动因分析

分公司的经济活动分析围绕发展目标和战略规划，从机构层面的成本结构、业务结构出发，分析年度主要经济指标变动的驱动因素，提出在机构达到一定的横向规模后纵向扩大规模思路，调整生产策略、延伸供应链，稳定物资供应，降低企业风险；加快技术升级、优化投资结构降低变动成本，提升业务盈利能力，增强企业竞争优势。

1.材料与分包成本的结构对分公司增长目标的影响分析

分公司2017年机构整合，账面数据不完整。从2019年开始由新的管理团队运营，职工人数与结构相对稳定，营业收入跳升至4.5亿以上，数据可比较性强，因此以近三年数据作为分析样本。

分公司近三年专业施工成本与直接材料成本占总成本的比重均超过85%，是收入增长的主要驱动因素。专业施工成本含建筑专业施工与安装专业施工，建筑专业施工含主材和劳务费，承包模式不同其变动的直接因素也不同，近三年变动不大，文章不作为分析对象。安装专业施工绝大部分是劳动力成本，在既定的劳动力数量和价格情况下，在项目周期内与工作时间正比例增长；材料成本是本单位外购的物化成本，在既定的数量和价格水平下，在项目周期内保持不变。2020年、2021年劳动力成本与物化成本与2019年相比向两个方向变动，对企业规模和劳动生产率的影响明显不同（见表1、表2）

表2 2019年-2021年主营业务收入走势图

（1）2020年劳动力成本较2019年增长3338.36万元，企业营业收入较2019年略有下降，劳动生产率降低，当年亏损。即：在既定技术水平和合同条件下，增加劳动力成本不一定会增加企业营业收入规模，效率降低有可能降低营业收入规模并亏损；

（2）2021年企业劳动力成本较2019减少2124.67万元，但直接材料成本较2019年增加14354.45万元，企业营业收入较2019年大幅增长。即：在既定技术水平、合同条件下和劳动力投入的情况下，增加直接材料成本会显著增加企业营收规模。

结论1：在一定的企业规模和劳动力投入水平上，企业应优化业务结构，以纵向的采购加施工（PC）业务模式代替横向的施工业务模式，规模扩大和劳动生产率提升的效果更加敏感。

结论2：采购合同签订后，当设备、材料市场价格大幅波动时，政策规定或合同约定有调价机制，设备材料采购合同的市场风险相对可控。但人工成本上涨的风险几乎全部由企业承担。

2.PC业务模式增长的战略性支持

（1）生产组织方式变革。建筑企业多在取得订单后再采购资源组织施工，即订单→资源→生产，这种生产方式适用于顾客需求不确定的情况下为降低存货积压的风险而采取的施工生产组织方式，是相对保守的生产策略，相对于单个项目来说这种方式生产方式是合适的。但对于业务范围相对固定、规模较大的上市建筑企业而言，每年市场营销计划、业务组合相对成熟，应当采用领先的订单→资源→生产的生产策略，先保有一定的物资资源，落实订单后快速组织施工生产，提高效率，支持纵向PC业务模式的调整，实现做大规模并提高经营效率的目标。

（2）后向一体化拥有稳定可靠的物资供应。市场上有大量业务范围类似的建筑企业，每年均需采购大量建筑材料。建筑企业变革生产方式后如果先在市场上采购物资囤积，然后用于建筑工程项目，需要大量资金投入，增加保管及运输成本，也增加管理难度，得不偿失。建筑企业应选择与本企业业务强相关的原材料生产企业，采取收购或入股等方式强化与生产企业的关系，根据本企业需要组织生产（如中建西部建设）。也可以入股、收购或战略协作的方式强化与物资销售或物流企业的关系，保证企业物资供应（如中铁物资集团有限公司），降低供应链成本，以风险转换（风险降低）应对材料成本要素价格变动的风险，支持企业健康做大规模。

3.改变投资结构增强盈利能力

随着中国制造2025及国际“工业4.0”的启动，建筑业4.0的大门也缓缓开启。中国建筑业总体还处于劳动密型行业，在人口红利逐渐消失之后，正谋求向技术密集型行业转型。企业利润=价格-变动成本-固定成本（不考虑相关税费）。建筑企业规模扩大后要实现规模经济，在固定成本不变的情况下应有足够边际利润（价格-变动成本）。劳动力成本和物化成本都是变动成本的主要组成部分，物化成本构成工程实体，在设计方案确定时其类别和数量已基本确定，是不可替代成本。劳动力成本可通过新技术配合机械化用固定成本替代，自购或融资租赁设备替代变动的经营租赁设备成本，扩大边际贡献。建筑企业应调整投资战略，增加生产性技术和设备投入，完成机械化产业升级，既是企业提升盈利能力的内在需求，也是行业发展的必然趋势，增强建筑企业持续发展能力。

（二）项目层面的经济活动分析：执行性成本动因分析

项目层面的经济活动分析主要是提高增值作业的效率、降低或减少非增值作业，降低变动总成本以实现项目成本目标。

1.优化业务链降低非增值作业

建筑企业应当在项目层面进一步完善设计业务产业链，把工程设计与项目采购、建造衔接起来。在设计之前从功能、质量、品牌、工期、价格等方面增加顾客的价值；设计中匹配企业拥有的设备、技术等资源规划降低变动成本措施并落实到设计方案；设计定稿后提前成套订购长周期设备、材料；在采购和建造环节直接调用、共享设计信息，编制施工组织设计和材料计划，分批次、高匹配度进行采购，按总进度计划和设备材料到货情况组织施工，提高增值作业的效率，杜绝或减少非增值作业，为建筑业的数字化升级打好基础，提升企业履约能力。

2.整合内部价值链做好基础工作

工程项目从开始建造到交付给顾客，从内部价值链的角度可以分为材料设备进场及二次搬运、组织施工、验收交付、结算、保运五个主要活动，由设材部门、技术部门、施工部门、经营部门组织推动。项目部及其部门不仅履行管理职能，还代表着人工、材料和机械等资源，因此项目部及其活动是成本变动的执行动因。提前做好项目策划，系统安排保证工期、质量、安全目标的机构设置、资源配置、风险及应对等措施，于开工前把所需资源按总进度计划落实到位。过程中提高效率缩短工期，降低直接人工费和外部机械租赁费；保证施工质量，做好过程验收和资料收集，按期交付工程项目；做好过程结算，及进完成项目结算，缩短项目总周期。根据合同、实际到位的图纸，结合成本要素的市场行情及时编制总的施工图预算，作为项目部和各专业、各职能部门成本控制目标的依据，控制投入成本要素的量和价格，实现项目的目标利润。

3.通过项目经济活动分析提升组织管理能力

建筑企业项目经济活动分析由项目部的上级机构组织推动，定期把项目决策层及技术、工程、经营、设材、财务等职能部门集中起来“头脑风暴”，紧扣目标、破除职能壁垒统一行动、解决问题，由两级机构从源头上优化资源配置，持续调整和优化项目运行过程，提升企业履约能力和项目盈利能力（见表3、表4）。在相同的外部环境、相似的技术水平和企业既有的战略安排下，项目经济活动分析事中把项目策划的工期和产值目标及行动方案、施工图预算制定的成本控制目标和行动方案落到实处，通过提升组织管理能力塑造企业核心竞争力，实现企业的战略目标。

表3 产值及进度（根据进度计划及资源配置动态调整，按期完工）

表4 指标分析（根据实际到图的施工预算和实际成本分析）

表4按月比对计划与实际的偏差，找原因、重新配置资源、实现目标。

四、推广应用价值

国内市场竞争的加剧推动建筑企业走向海外开拓国际市场，也促使不同行业的建筑企业之间相互渗透等方式多元化发展，还通过F+EPC模式进一步延伸产业链创造新的市场。市场和业务的拓展、产业链的进一步延伸，企业管理边界的扩大，更加需要企业从战略高度规划资源配置结构增加边际利润，创造竞争优势；进一步优化流程和工作机制弱化职能壁垒，消除非增值作业、提高管理效率，提升企业盈利能力。战略成本管理为创造企业的竞争优势事前整体规划业务和成本的结构和范围，确定企业或项目的目标，经济活动分析从价值链出发检查和发现企业战略和运营过程中资源配置和企业管理中存在的优势和不足，围绕目标优化增值作业、减少或消除非增值作业，保证实现企业和项目目标。二者相互成就，保证企业实现持续、健康、高质量发展。