乡村振兴战略下农村集体经济组织联动审计研究

刘胜辉（副教授）贺洁 彭柯（湖南工商大学 湖南 长沙 410205）

党的十九届四中全会提出，要“深化农村集体产权制度改革，发展农村集体经济，完善农村基本经营制度”。其中完善农村基本经营制度就包括农村审计制度的发展。当前，我国农村集体经济组织审计模式是县级以上人民政府审计机关负责农村集体经济组织审计业务的指导，县级以上人民政府财政、监察等部门和有关金融机构按照各自职责，协助农业行政主管部门做好农村集体经济组织审计工作。从审计实践结果来看，农村集体经济组织审计因受审计主体定位模糊、“多头”管理、审计方法和村级财务管理制度相对落后等影响制约，审计监督存在“多张皮”现象。基于此背景，本文基于对农村集体经济组织审计模式的现状调研，探讨构建“联动审计”模式，旨在对农村集体经济组织审计模式的发展和依法加强农村集体经济组织审计监督提供理论支持，为乡村治理保驾护航。

一、农村集体经济组织相关概述

农村集体经济组织是指依法拥有农村土地经营使用权的集体经济性社会组织，在我国各个乡村行政区域管辖范围内，由全国各族劳动群众自愿报名参与组织联合，将其各自所有的生产资源（主要包括国有土地、比较大的家用农具、耕畜）全部自动投入分配到一个经济集体并组织劳动，各尽所能、按劳分配的一种新型具有特色的农民经济集体组织。

（一）农村集体经济组织发展历程。农村集体经济组织的发展从时间角度来说，大致可以分为计划经济时代的农村集体化、市场经济背景下的农村集体化。20世纪50年代，农村集体经济组织初见雏形，1956年6月30日，全国人大一届三次会议通过并颁布了《高级农业生产合作社示范章程》，规定社会私有的主要生产资料为合作社集体所有。1983年我国确立了家庭联产承包责任制并沿用至今，该制度的确立代表着人民公社制度的解体。截至1984年底，全国各地绝大多数的农村人民公社已经完成了从社到乡的转变。1990年3月，邓小平同志提出中国社会主义农业改革和发展要有“两个飞跃”。2014年9月，中央全面深化改革领导小组第五次会议明确，要在坚持农村土地集体所有的前提下，形成所有权、承包权、经营权“三权分置”，经营权流转的格局。2017年10月，党的十九大报告提出实施乡村振兴战略。自此，农村集体经济民主管理实现了再次飞跃。

（二）乡村振兴战略对农村集体经济组织建设的要求。“三个一体”乡村振兴战略思维就是以马克思主义乡村思维为基础，体现了城乡深度融合的发展思维。农村集体经济是中国特色社会主义农村经济的一个重要组成部分，是国家实施乡村振兴战略的一个重要主体，是我国探索中国特色农业和乡村现代化之路的一个重要基础。落实乡村振兴战略有利于解决当前城乡发展失衡的问题。我国乡村集体经济振兴发展的根本方向和最终目标就是尽快实现我们的乡村农业和其他乡村集体经济的快速现代化，强调农民为受益主体，农村集体经济应该进行全方面、多角度的发展。

二、农村集体经济组织审计模式现状

各地农村集体经济组织的审计模式各有差异，农村集体经济组织审计大体上可以划分为三种模式：内部审计模式、国家机构派驻审计模式和社会审计模式，对加强农村集体经济组织的财务审计发挥了极其重要的协同监督作用。

（一）内部审计模式。内部审计最初是由于乡镇企业的发展，企业经营权和管理权分离，企业为了了解其受托责任情况、经营管理效率而设立的。随着我国农村经济的健康发展，地方农村农业行政主管机构要求对村级的集体经济组织进行审计，在当地农业和经济行政管理机构和部门的领导下，由当地的乡镇经管站负责对村级的集体经济组织进行审计和监督。乡镇经管站根据实际需要完成日常的经营和管理工作，每年适当安排一些对村级集体经济组织的审计和监督任务。但审计人员不设专职，一般是由经管人员兼任，或者直接在经管站内部设立一个审计办公室，属于两块招牌一套人马。农村集体经济组织行政审计管理机构一般是根据《农村集体经济组织审计规定》办理农村集体经济事业组织行政审计有关事项的主要部门负责，审计工作主要有两种形式，即经管站进行农村集体经济组织审计和农村集体经济组织审计站负责审计。

（二）国家审计机关派驻审计模式。《审计法》明确规定，审计机关只能设置到县（市）一级，但是可以依照实际工作的特点，经由当地人民政府部门批准设置乡镇派出机构，对乡镇集体经济组织相关的经济和社会活动进行审计，因此产生了国家审计机关派驻审计模式。这种审计模式属于国家审计，重在经济监督，属于上审下方式。派驻审计模式是在县（市）下设置农村审计科或者办事处，直接对上级机关负责。审计科和办事处的审计人员由审计机构统一配备并在业务和行政上受到上级机关领导，接受上级机关组织开展的工作，同时向上级机关汇报审计工作。

（三）社会审计模式。社会审计模式主要是指CPA审计模式，基于内部审计的独立性和非专业人员审计技术的不足，一些地方开始委托注册会计师进行审计。随着农村集体经济规模的扩大，委托会计师事务所进行审计已经成为农村集体经济组织审计的重要补充。目前较为普遍的财务审计工作主要有两种做法：一种是由当地农村集体经济协会组织直接委托会计师事务所专门负责对以前各个会计年度的农村企业财务经营状况数据进行财务审计；另一种则是由县级地方人民政府审计部门根据审计工作实际需要，通过采取政府直接购买审计服务等多种方式，直接委托当地具备财务审计专业资质的会计师事务所负责承担当地农村集体经济协会组织的财务审计。

以上审计模式为农村集体经济组织发展提供了有效的审计监督服务。但随着农村审计环境的变化，基于公共受托责任理论健全农村集体经济组织审计模式的新发展，从理论上构建与乡村振兴战略相适应的新型审计模式，即构建联动审计主体，进行资源整合，整合审计内容，明确审计主体，开展大数据审计、实施全过程跟踪审计，对实现乡村振兴战略意义重大、影响深远。

三、农村集体经济组织联动审计模式构建

（一）基础理论与联动审计内涵。

1.系统论。系统论是反映客观事物规律和研究方法的理论，强调客观事物之间存在着真实而隐秘的联系，通过系统内各个部分的相互影响、促进、结合、共同作用，达到“1+1＞2”的效果。审计本身就是一个信息系统，需要相关审计机关、审计人员、审计资料等各个组成部分相互联动，从而发挥系统的整体功能，超越单个要素所能发挥的作用。

2.独立性要求。审计的独立性原则在理论上要求组织机构、经济体系、精神都得以独立。机构的独立性要求各级审计部门必须始终保持其独立地行使自己的审计监督权，对于需要进行监督、确认和鉴证的各个事项都要做出客观公正的评估和鉴证；经济独立性泛指审计单位或者其他技术人员的财务资金来源应当被相关的法律法规予以保障，不受到被审计单位的约束；精神独立要求所有审计人员在执行审计时秉持客观、公平、实事求是的审计精神，进行公允、合理的评估并得出结果，不受任何政府部门、单位以及其他个人的干预。

3.联动审计的内涵。当前学术界对联动审计的内涵并未予以界定。本文认为，“联动审计”是指各方联合行动进行审计，通过审计系统内部审计机关、审计人员、审计资料以及审计平台等相关资源的有机结合对被审计单位实行全覆盖审计，达到系统审计效率远超单个子系统效率之和的审计方式。

（二）联动审计模式的具体构建。建立联动审计模式，从本质上来讲就是将有限的资源进行融合，更新联动审计内涵，形成各方审计“一盘棋”的局面，从审计主体、审计覆盖范围、审计技术、审计监督等方面进行联动，摒弃劣势，发扬优势，进行全覆盖高效审计。联动审计模式主要从联动审计形成机制、联动审计运行机制、联动审计保障机制和联动审计监督机制四个方面进行构建，具体如图1所示。

图1 农村集体经济组织联动审计模式构建

1.联动审计形成机制。（1）理念联动。一方面，审计不再是单一的内部审计、国家派驻审计、CPA审计通过了解被审计单位及其环境进行独立审计，而是通过各方资源、各方力量有机结合、共同作用下实施的多方相互促进、相互监督的联动审计。另一方面，在实施乡村振兴战略的过程中，对农村集体经济要求也有所不同，要与建设“产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕”的美丽乡村审计理念相适应，紧跟时代步伐，实现治理能力和治理手段现代化。（2）审计主体联动。审计主体不再是由单一机构及其人员构成，而是通过县（市）派出审计、CPA审计、内部审计三者的配合，形成联合审计小组，由国家审计机关领导整个审计小组工作并进行实时监督，充分发挥内部审计和CPA审计的优势，同时这种组合形式可以弥补内部审计独立性弱、专业审计人员少的缺陷，建立健全CPA审计模式下制度不完善时其他审计机构补充审计的机制。（3）建立联动审计制度。应设立专门的审计部门，配备专业审计人员，并定期进行培训，标准化内部审计制度。内部审计机构应该在机构和精神上具有独立性，由主要负责人直接领导，相关审计结论及意见直接向其报告。同时联合县（市）派出审计机关及社会审计机构进行联动审计。

2.联动审计运行机制。（1）审计计划统筹制度。由于各方审计并不是绝对意义上的全面审计，在审计过程中会留有空白。国家审计机关领导的审计小组为实现审计范围的全覆盖，相关负责人应定期召开工作会议，邀请内部审计人员以及聘请社会审计人员共同参与商讨，完成审计工作的总体规划、实现全覆盖审计，结合各方建议，减少重复审计情况，扩大审计范围。（2）项目审计联动。三方审计在对被审计单位实施具体审计项目时，应合理分配工作，展开联动审计。各参与单位按内部审计计划进行审计时，县（市）派出审计机关对其业务进行指导、监督，同时各参与单位应组织审计人员定期参加培训，参考社会审计的优势，如交叉审计、合理购买社会中介服务等，采取灵活多变的审计手段。

3.联动审计保障机制。（1）实施组织领导。三方审计需强化组织领导意识，建立健全领导服从制度。县（市）派出审计机关应指导社会审计和内部审计，充分利用内部审计平台，采取多种方式加强与被审计单位的联系。（2）审计人员联动。建立专业审计人员人才库是促进内部审计和社会审计人员参与农村集体经济组织审计的重要机制，同时可以积极鼓励高知识人才参与农村集体经济组织项目；建立从优秀内审和社会机构审计人员中选调部分优秀分子成为国家审计人员的机制，以促进三方优秀审计人才联动。（3）审计技术联动。审计技术是审计机构及其人员通过了解被审计单位及其环境，发现审计线索、挖掘审计证据、形成审计判断、最终提出审计意见所实施的一系列方法的总称。审计技术联动是审计机关通过技术研发、创新、推广、实施所达到的有序状态。由于审计方式是根据被审计事项的特征不断选择、改变的，随着经济活动的不断发展，审计技术也需要不断推陈出新，尽量简化审计证据搜寻的过程，随着“大智移云物”技术的不断发展，区块链、物联网等新兴技术也不断参与进审计中来，对传统审计模式进行了重构，在利用大数据、区块链、物联网或者其他信息技术保证各类物理数据真实、可靠的前提下，智能控制各类物理数据在智能操控下正常运行，通过实时异常分析与自动化，在提高审计效率的同时通过实时追踪和持续问责落实，遏制会计舞弊，减少审计成本。审计技术联动有利于降低审计时的技术研发成本、技术应用时间成本，提高审计技术的利用率。

4.联动审计监督机制。（1）内审结果报送。农村集体经济组织内部审计机构每年年底报送给上级审计机关该年度内部审计工作总结，并以此作为审计工作考评的主要依据。同时上级机关定期向被审计单位反馈该单位存在的问题，以便引起重视。这样既可以提高内部审计的权威性，又有利于审计资源的统筹安排，减少重复劳动。（2）整改监督机制。三方联动审计在相互补充各方不足的同时，需要保证审计工作质量被有效监督。审计工作的效率极大程度地受到参与审计的人员以及被审计单位内部审计人员廉洁水平和业务能力的影响。因此依靠规范化、法治化的联动审计对农村集体经济组织进行监督管理十分必要。对于联动审计的各个层次必须保证严格的质量控制，重视对协同审计项目进行抽查、复核、评估与反馈。并要求被审计单位及其上级单位共同负责对被审计单位被查处出的审计问题进行整改。

四、结语

新时代背景下农村经济业务日趋复杂，面对农村集体经济组织审计的现状、农村审计技术相对落后和农村审计流程粗浅等矛盾的逐渐凸显，传统审计模式和落后的审计技术难以解决乡村治理现代化进程中出现的复杂业务和经济腐败问题，因而在采用大数据和区块链新技术条件下，未来农村经济组织联动审计模式需不断进行新的探索。基于此，我们期待通过交叉学科理论和新技术来思考“农村集体经济组织联动审计”模式的新内容，以进一步加强乡村治理现代化，切实推动我国乡村振兴战略的实施。