全面预算管理的正确释义

闫宝琴张庆龙（首席专家/教授）

（1中国社会科学院中国历史研究院财务与资产处 北京 100029 2广东财经大学粤港澳大湾区资本市场与审计治理研究院 广东 广州510320 3中国财政科学研究院 北京 100142）

“既成事实的管理都是无效管理”，彼得·德鲁克的这句经典名言和《礼记·中庸》里“凡事预则立不预则废”的思想不谋而合，常常成为强调预算重要性的至理名言。预算从原始的预算思想发展为如今的全面预算管理体系，并被纳入各类管理体系当中，例如管理会计体系、内部控制体系、运营管理体系，等等。正如美国管理学家戴维·奥利所言：“全面预算是为数不多的几个能把组织（企业）所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一”。《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》指出要“完善纵横贯通的全面预算管理体系”，如何对其内涵进行科学释义，本文认为应从以下几个方面加以考虑：

图 全面预算管理的科学释义

一、全面预算管理应实现横向到边与纵向到底

（一）横向到边：实现组织联动

20世纪的企业管理以分工为主要特征，企业分工的结果是产生了战略、规划、质量、人事、财务等不同的事业部和业务单元，通常由不同领导、不同部门主管。高层的战略目标需要贯穿到所有的业务单元才能促进部门间的合作，形成协同效应。但是，“本位主义、各自为政”的思想观念导致各部门缺乏大局观，未站在企业整体利益角度考虑相互之间的协作。分工越细协同越重要，预算正是呼应这种需要来充当对分工体系进行整合的功能（谢志华，2015）。

全面预算管理以预算指标层层解码分解落实到各责任主体的形式，能够在企业（集团）总部各职能部门、各子公司、分公司之间进行横向整合。企业的长期战略目标通常而言较为抽象，且难以直接操作。全面预算管理可以将长期战略规划分解为更具体、明确、具有操作性的短期目标，并统筹分配给每一个部门乃至个人，保障战略目标的落地实现。世界一流企业要实现价值最大化，必须强化内部各部门、各环节以及各岗位的分工责任，通过横向到边的全组织联动实现部门协同“力出一孔”。

根据《指导意见》要求，全面预算管理体系建设应“完善覆盖全部管理链条、全部企业和预算单元，跨部门协同、多方联动的全面预算组织体系、管理体系和制度体系，实现财务预算与业务、投资、薪酬等预算的有机融合。本文认为，要做到这一点，需要实现全面预算管理的全员参与和全方位实施，具体而言：

“全员参与”主要是指企业的全面预算管理应该覆盖所有的管理人员和执行人员。无论是掌握企业最高管理权力的管理者、分管不同部门的中层管理者，还是具体执行预算的操作者，都应该参与到预算管理活动中来。也就是说，预算管理的客体应包括企业所有单位、部门与岗位。在此要求下，企业上上下下所有的人员都必须参与到预算编制、执行、调整、分析与考核当中，绝不是财务部门单独的数字游戏，而是一个复杂的系统工程，离不开上至管理层下至各个层次员工的积极参与和主动配合。进一步分析，“全员参与”还包括更深层次的内涵，即除了全员参与预算编制和执行的过程之外，还需要将预算的指标细化到每个人身上，并设置相应的奖惩措施，激发全员的成本与效益意识，加强对预算目标的认同感，使预算管理深入人心。

“全方位实施”的全方位体现在业务活动、资源类型的全方面，即预算管理覆盖生产、经营、投资、财务等所有业务活动类型，覆盖人力、财力、物力等所有资源类型。全方位实施要求企业通过全面预算实现对各部门、各职能、各项目进行协调统一，做到内部资源与外部环境的有机统一。经营、资本、资金和财务四大模块的预算构成了全方位的企业预算管理体系，通过这四大块的预算管理行为涵盖企业的生产经营活动、筹资活动、投资活动等全方位的经济活动。

（二）纵向到底：全过程控制

全面预算管理必须确定预算目标需要通过哪些业务活动去实现，然后通过对预算目标的分解，落实到每一项业务活动中。进一步分析，全面预算若想成功落地，需要具备完善的全面预算管理流程规范。传统上的企业流程是为了满足业务体系的各种要素的流动、顺利有效地完成各项业务活动而设计，具有很强的业务性特征。纵横贯通的全面预算管理要求企业的流程设计不仅要满足业务的需要，以使各项要素的流动按照各要素流动的自然或技术过程顺利有效地进行，还必须满足预算管理的要求，明确界定在流程上的各环节、各部门、各岗位以至各个作业之间的权、责、利关系，明确界定这种关系是进行预算控制和预算考核的基础，这就必须实现全过程控制。

“全过程控制”的理念在“全员参与”的要求中实际上已经有所体现，只是从事项的角度进行更加细化的管理。在“全过程控制”的要求下，预算控制应嵌入经济活动事项“前、中、后”全过程。传统的预算管理更多只是在事前进行预算编制，将总体业务目标进行分解下达，而对事中预算执行的过程难以实现控制，也较少关注事后预算执行的效果，没有体现对业务活动的反馈作用。全面预算管理全过程控制作为闭环的管理系统，在预算编制之后能够通过执行、调整、分析、考核、奖惩等一系列过程实现控制，并反馈到下一个预算管理周期当中。“全过程控制”主要强调过程控制与结果控制的均衡性，不能像传统粗放式的管理模式一样只重视结果而不控制过程，也不能仅仅追求过程的合规性而不考虑是否产生预期的结果。总而言之，仅仅停留在依靠财务部门、根据财务数据设定与下达预算指标，已经不能满足企业的管理需要了。特别是对于世界一流企业而言，需要建立起“计划、控制、考核”的全过程管控体系，使预算从财务的“数字加表格的游戏”变成真正服务与企业经营活动的管理工具。

二、全面预算管理是一把手工程

全面预算管理是一项典型的“一把手工程”，需要得到企业一把手的重视与沟通，财务部门才能够基于业务预算进行预算平衡汇总与协调。诚然，许多自上而下的建设项目都强调应作为“一把手工程”来推进，例如信息系统建设的顶层设计等，但全面预算管理应当作为一把手工程具有其特殊性和必要性。首先，全面预算管理是对企业整体战略的分解和落实，需要站在更高的层面判断资源的大致投入方向。具体职能部门对于预算的考虑往往基于业务职责，例如开拓市场、投入研发等，但从企业整体层面来看，各类职能都必须服从于企业战略规划，而对于企业战略的判断则需要由一把手及相应的决策机构做出；其次，由于资源是有限的，资源投入也需要面临成本效益的考量。不同部门在进行预算规划时往往是基于自身部门利益最大化的角度，但对企业而言可能并非最优选择。此时，只有一把手正确理解预算管理的理念和原理，才能够对不同部门的资源配置进行协调，为企业整体经营管理能力的提升提供能力保障和过程控制。所以，全面预算管理需要企业高层管理者参与授权、审批与决策，并且在预算管理的全过程当中进行协调和支持。

三、全面预算管理是实现战略和经营目标衔接的重要管理工具

企业战略制定得再好，对于实现目标而言可能只占三成，剩下的七成取决于战略是否得到有效、彻底的实施。因此，为了确保战略的有效执行和战略目标的最终实现，一个首要的、基础性的问题就是实现战略的落地，即对战略这个总体目标进行时间维度和组织维度的分解和细化。

全面预算管理以企业战略目标为起点，以企业战略目标的实现为终点。上文指出，企业全面预算管理要实现“全员参与”，其中的目的就是将企业整体战略目标分解到每一个部门和个人头上；在此基础上通过“全过程控制”，针对已经分解和细化的战略目标，实现“过程纠偏”与“结果反馈”，这两者对于实现战略目标和经营目标都具有重要意义。“过程纠偏”是在某一个预算周期内，确保每一起发生的经济事项都与企业整体战略目标直接相关，在实务中主要体现为每一项投入是否有相应的预算资源支持，以确保企业战略聚焦；而通过日常的分析，可以及时发现资源配置的方向以及效果，对偏离企业战略轨道的经济活动及时进行纠正，防止企业在错误的道路上越走越远；“结果反馈”是在一个预算周期结束后，从整体层面考察资源优化配置的情况，为下一个预算的循环提供借鉴。在整个过程中，全面预算管理实现了将整体的企业战略目标转化为环环相扣的、可控制的短期经营目标，从而确保战略的执行效果。

四、全面预算管理是优化资源配置、提高经济效益的手段

任何战略的实施都是以耗用资源为代价的，而从经济学的角度看，资源具有稀缺性特征，这种特征决定企业必须像市场一样，在内部通过一定机制慎重权衡和合理配置资源。全面预算管理必须一把手挂帅的原因就在于需要协调各种资源在不同部门利益主体之间的矛盾。

《指导意见》要求企业应建立高效的资源配置机制，实现全面预算与企业战略、中长期发展规划紧密衔接。首先，我们必须认识到，由于资源稀缺性的存在，企业战略目标的实现有赖于对有限的资源进行合理、有效的配置。对此，我们可以从“整体战略制定”和“局部资源博弈”两个层面来思考。一方面，企业整体战略目标的制定必须根据市场的动态发展趋势，同时参考和借鉴以往资源配置情况，对未来发展需求进行科学预测并制定相应的预算方案。在此过程中，企业可充分借助全面预算管理实施过程中积累的财务与非财务数据，以及人工智能等数据分析技术，做出更加科学的预测，降低决策风险；另一方面，在整体战略目标确定的情况下，预算的分解就成了企业内部局部资源的博弈。通常全面预算在编制与调整过程中不同部门间的协商，就是对整体有限的资源在局部进行协调与分配的过程。其次，全面预算管理内涵与全要素生产率内涵高度契合，通过全面预算管理提高资源配置效率实际上就是提高全要素生产率的过程。一方面，全面预算管理与全要素生产率的管理范畴基本一致。对全面预算管理而言，需要实现优化配置的包括人力、财力、物力等各项资源，这类资源都可以作为生产要素投入经营过程当中，进而产生相应的价值；对全要素生产率而言，全要素生产率的“要素”主要包括劳动和资本要素两项，主要是指投入生产经营活动中的人力资源支出和资本支出（朱子云，2017）。可见，二者在管理对象和范畴上基本一致；另一方面，全面预算管理优化资源配置与提高全要素生产率的重点内容也存在高度一致性。全面预算管理提高资源配置效率和价值最大化主要通过两种路径实现，一是把握资源分配方向，通俗来说就是最大限度地将资源投入到最需要、最能产生价值的地方；二是提高资源的利用效率，尽可能地以最少的资源消耗产生最大的效益，即单位资源产出最大。以上两个方面正是提高全要素生产率的主要途径，既要在资源要素投入的结构上实现配置优化和科学分配，又要提高单位要素的生产利用效率。综上所述，无论是从实践的角度还是理论的角度分析，全面预算管理都是企业实现优化资源配置、提高资源利用效益的重要手段。

五、全面预算管理是实施内部控制与风险防范的重要抓手

除了作为管理会计工具之一，全面预算管理也是企业完善内部控制的手段。《企业内部控制基本规范》（2008）指出，预算控制是企业重要的控制活动和风险控制措施。全面预算管理在实行过程中，不仅仅是利用量化的预算指标推动资源优化配置、落实企业战略目标，它同样可以识别与预测企业运行过程中可能遇到的各种风险，并采取相应的评估与控制措施。在“全过程控制”的基本要求下，全面预算管理可以通过预算编制、执行、考核等流程，实现对经营过程中风险的有效控制，具体而言：

首先，在事前的预算编制环节，全面预算管理的决策机构可以通过判断预算单位上报预算的合理性，在资源投入的初始环节实现预先控制。例如，当预算单位需要进行金额较大的固定资产或其他类型的投资时，预算决策机构需要对该项投资的必要性、可行性、效益性进行审核，以确保资源投入符合企业的总体战略发展规划。与此同时，预算单位在预算编制环节上报的计划数，也为后续过程控制和绩效考核提供了依据。其次，在事中的预算执行环节，对于日常和大额资金支出，企业均可以通过预算计划实现控制，做到“无预算，不支出”。例如，企业可以将预算项目金额嵌入合同管理系统以及日常费用报销系统当中，只有具备相应预算项目的经济活动才能够执行，实现对经济活动的硬性控制。最后，在事后的预算绩效评价环节，可以根据预算单位在申报预算时明确的绩效评价指标，对资源投入和配置的效益进行量化评价，使后续企业战略的调整方向有据可依，实现事后控制。

六、全面预算管理是实现激励和约束的主要依据

正如上文所提到的，全面预算管理的实施效果有赖于企业各个部门的通力合作，它并非某个部门可以完成的工作，也并非一个简单的会计管理工具，而应该嵌入企业日常的管理规范与业务流程当中（池国华，2015）。预算一经确定，就形成一种“硬约束”，成为企业的“游戏规则”。全面预算管理通过编制预算、设定预算考核目标等方式明确了不同层级和部门的权利、责任、利益的关系，将其制度化与度量化，并融入日常的经营流程当中，规范企业的生产经营行为，减少各执行主体的利益冲突。

根据“全员参与”与“全过程控制”的要求，全面预算管理在激励和约束方面的作用同样体现在从预算编制到预算考核的整个闭环管理当中。首先，编制预算以及设定预算考核绩效指标的过程，本质上就是企业中不同利益主体对投入以及投入产出效果的一种约定。其次，预算执行是不同利益主体实际投入的过程，需要通过执行率、执行效果的反馈对经济活动加以制约。最后，预算考核衔接起预算编制和预算执行，避免二者出现“两张皮”的情况。具体而言，预算考核作为企业绩效管理的组成部分，一方面可以通过财务或非财务的量化指标反映预算执行情况，作为激励或约束的决策依据；另一方面企业将预算考核的结果纳入绩效评估和奖惩方案将有助于提升预算的严肃性和权威性，反过来进一步提高预算单位对预算编制的重视程度，形成全面预算管理的正向循环。

七、全面预算管理是业财融合的重要沟通工具

企业由于职能部门分工的原因，很容易产生业务与财务相分离的现象。这种业财之间的分离在预算管理活动中就体现在：预算编制只是财务部门的工作，业务部门没有参与其中；业务部门经济活动执行过程与效果没有受到来自财务部门的控制与评价，这也正是传统预算管理的缺点。当然，业财分离不止体现在预算管理方面，在成本管理、绩效评价等活动中同样有所体现，这些业财分离的问题都有一个共同点，即业务和财务之间缺乏信息沟通的桥梁，即业务与财务之间的数据是分离的。这种数据的分离并非是指信息系统数据库没有对接，而是业务流转过程中有没有同步考虑业务流和财务流的衔接，例如某项业务活动是否具有财务资金支持，某项支出最终能够产生多大效益，某种业务执行方式会产生哪些额外的成本，等等。而对这些问题的考虑，正是业财融合的体现。

对此，实行全面预算管理为实现业财融合提供了重要且有效的沟通工具，有助于实现业务流和财务流的衔接，具体而言：第一，在预算编制环节，预算的两头分别连接着战略与业务活动，所有的业务活动必然与预算项目相对应，乃至细化到具体的项目名称并生成对应的预算编号，实现企业业务活动和财务资金活动的统一；第二，在预算执行环节，通过动态、滚动的项目预算，可以使财务和业务都同步了解业务执行的情况，并通过执行进度的反馈为下一步行动提供决策依据。预算执行的调整与沟通也有利于财务参与到业务活动过程中，进而采取更加有的放矢的控制手段；第三，在预算分析与评价环节，前期反映财务与业务直接逻辑关系的预算项目可以通过量化指标的形式，形成多维度的财务分析报告，反过来为业务行动提供指导与建议。总之，全面预算管理同样通过编制、执行、分析等全流程的控制，推动实现业务与财务的融合（张庆龙，2018）。

八、全面预算管理应采用动态生命周期的观点去认知

任何管理工具都并非放之四海而皆准，都必须遵循“因地制宜、因时制宜”“具体情况具体分析”的基本原则，对全面预算管理而言亦是如此。其中，企业经营过程中由于外部环境的变化和自身发展阶段的演进，会呈现出周期现象，对企业经营活动周期现象的总结形成了企业生命周期理论。企业所处的生命周期不同，其战略定位、管理重点均有所差异，由于全面预算管理是基于企业整体战略进行资源配置的过程，因此必须考虑企业所处的生命周期。

全面预算管理应用动态生命周期的观点去看待，这一结论包括两层含义，分别是“生命周期”和“动态”。从“生命周期”的角度看，企业应根据自身所处的生命周期选择不同的预算管理模式（王瑞燕等，2014）。具体而言，处于初创期的企业一般业务模式和销售渠道还未完全成型，可能仍处于持续投入的阶段，此时预算管理可选择以资本为起点，重点关注资本的来源以及转化效果，判断预算资金的使用能否为企业创造长期可持续的发展空间；处于成长期的企业商业模式和销售渠道逐渐成型，处于规模快速扩张的阶段，此时企业最重要的是快速获得市场份额，进一步提升自身竞争力，其预算管理可选择以销售为起点，将资源配置到更具发展潜力和盈利能力的领域；对于成熟期的企业而言，企业增长速度开始放缓，相应的运行成本逐渐显现，此时的预算管理可选择将成本控制作为起点，在预算编制环节注重对基本运行经费的投入进行控制，并评价预算执行过程中资源使用的效率与效果，提高有限资源的价值转化能力；当企业步入衰退期，可能因产品或商业模式过时的原因，出现市场份额下降、盈利能力降低等问题，此时企业最重要的是确保维持企业持续经营的现金流，并寻找合适的机会实现转型。在这一阶段预算管理应着重考虑以现金流量为起点，保障企业的基本运行支出，同时谨慎选择资源投入的领域，在确保正常经营的情况下寻求新的业务增长点。从“动态”的角度看，企业应考虑不同发展阶段之间的衔接与转变，以及如何利用全面预算管理来预测和识别企业的发展走向。企业应选择相应的预算指标帮助自身判断所处的生命周期阶段，并在过渡期逐步实现全面预算管理模式的调整，更好地承接企业的整体发展战略。

总之，以战略为导向的全面预算管理必须首先识别企业生命周期阶段，通过识别企业的资源条件、竞争能力、内外环境等因素确定合适的战略目标和战略规划，为全面预算的承接建立基础。当然，全面预算如何与企业战略融合，并将其内化为可实现的步骤，最终搭建全面预算管理体系，是一项系统性的建设工程。