应急财政资金核算模式探讨——以救灾资金核算的设想为例

王 雪,黄渲婷

(1.吉林化工学院，吉林 吉林 132022；2.国网吉林省电力有限公司吉林供电公司，吉林 吉林 132011)

1 研究背景

我国在应对突发公共事件过程中展现出了种种制度优势，但也暴露了管理方面存在的问题，特别是在应急资金管理方面。国内学者不乏对财政应急保障机制的研究，其中针对应急资金管理核算方面的研究如下：罗朝晖(2009)探讨建立政府应急基金会计的核算方式，以解决现有制度造成的应急资金总量不足、监管不力等问题。周克清(2010)指出我国应灾性预算制度的软肋——防灾救灾常规性预算资金严重不足、预备费提取比例过小、应灾性资金管理未建立结转制度。钱艳瑜(2011)在突发事件资金运作模式的现状及其思考一文中指出我国应急资金申请烦琐，层层分配，环节复杂。孙开(2013)认为应急救灾财政资金对降低灾害风险、灾后重建等发挥着不可替代的作用。目前我国的应急财政资金在管理体系、财政资金投入的规模与结构、资金的分配模式以及监督与绩效评价方面均需完善。王伟平等(2017)指出我国应急资金预备费目前所采用的流量式管理不利于平衡不同年份间的财政资金压力，缺少应急结余资金管理制度；应急资金使用应该遵循信息公开原则，接受社会监督，保证资金使用情况的公开透明。周克清等(2020)指出要构建新型财政应急资金监管机制、绩效评价机制。崔军等(2009)、闫天池等(2012)指出我国应急财政管理存在体制欠缺、投入结构不合理、预备费总量不足、管理方式不当、监督和评价机制缺位等问题。从学者的研究可以看出，我国应急资金管理存在资金拨付程序烦琐低效、核算制度有待完善、应急资金存量不足、资金使用的监督管理不到位的问题。针对这些问题，上述学者给出了相应的解决方案，总结如下：增加应急财政资金存量，包括但不限于提高预备费的提取比例，对其采取基金式管理；制度化、规范化地分配和使用应急财政资金，理顺、协调政府间的财政关系；建立突发公共事件强制保险制度，建立应急基金。

2 救灾资金核算设想

目前，我国应急财政资金管理问题亟待解决，文章针对应急财政资金中救灾资金的核算管理提出一种设想：将救灾资金作为民政部门的“受托代理资产”由财政部门核算。《民间非盈利组织会计制度》(财会〔2004〕7号)已提出受托代理资产、负责的概念。新政府会计制度在行政事业单位管理核算中将其引入，用于核算单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本。受托代理资产的管理属性与利益属性相分离，会计主体只承担资产的管理责任，资产的相关利益不会流入会计主体，会计主体对受托资产的管理有利于其服务能力的提升。

2.1 概念界定

财政资金是我国应急资金的主要来源，常规应急财政资金包括以下三个方面：第一，已列入当年财政支出的预算，为预测和处理当年发生的或可能发生的突发公共事件的财政预算支出；第二，《预算法》第三十二条规定的“各级政府预算应当按照本级政府预算支出额的1%～3%设置预备费，用于当年预算执行中的自然灾害救灾开支及其他难以预见的特殊开支”，预备费是我国目前最常规的应急财政资金来源；第三，专门用于弥补财政短收年份预算执行收支缺口的预算稳定调节基金。为协调预备费的应急功能与常规功能，应将预备费类型化为应急预备费与常规预备费。在预算稳定调节基金的核算和使用中，应明确其主要用途，将预备费作为主要的自然灾害救助支出，辅之以预算稳定调节基金。防灾救灾常规性预算主要拨付给地震部门、水利部门、气象部门、民政部门等，而民政部门的救灾支出是防灾减灾的最大支出项目。可见救灾资金的管理是应急财政资金管理的重中之重。综上所述，文章主要探讨常规应急财政资金中从预备费和预算稳定调节基金中拨付给民政部门使用的救灾资金的核算，不包括拨付给防灾救灾部门维持部门日常运行的预算。

图1 应急财政资金解析

2.2 以“受托代理资产”核算救灾资金能够有效解决现存问题

将救灾资金作为民政部门的“受托代理资产”核算，不但是核算方法的改变，更是资金性质的变革。从原财政部门用于“特殊事件”可动用的预备费、短收年份可动用的预算调节基金中剥离出救灾资金，由民政部门调度使用，而财政部门负责会计核算，履行其受托责任。将救灾资金作为民政部门在财政部门的“受托代理资产”核算，减少民政部门的核算压力，同时强调财政部门的监管职责。对于民政部门来说，救灾资金作为突发事件的资金保障，其使用与否、资金需求量大小存在较大的不确定性，如果把这部分资金直接以部门预算专项资金的方式划拨给民政部门，对于财政部门而言，会增加本年的财政压力；对于民政部门而言，一方面，增加其资金存量，加大管理难度；另一方面，由于救灾资金金额巨大，将严重干扰民政部门的预算执行率及绩效考核情况。

将救灾资金以“受托代理资产”的模式核算能够有效解决我国应急资金管理中存在的问题：第一，在救灾资金调度、使用方面，如果按照会计制度的追溯调整法处理救灾资金的会计政策变更，即视同该事项在初次发生时即采用“受托代理资产”制度核算，那么救灾资金由灾害未发生时的存量资金(以往救灾资金结余的滚存资金)、灾害发生后的应急预备费和调剂使用的预算调节基金两部分组成。对于存量资金，可以根据灾害的级别、受灾的程度等赋予民政部门相应的权限调度使用，第一时间应对灾害。对于灾害发生后的应急预备费和调剂使用的预算调节基金，可按照现有制度进行上报和批复。上述两部分资金的使用和申请同时进行，能够减少现有模式中部门间的沟通协调，节约应对突发事件的宝贵时间，提高资金调拨效率。第二，由于受托代理资产的性质，剩余的资金属于民政部门，财政部门无权使用，采用受托代理资产核算救灾资金(历年滚存)可以增加应急资金的存量。第三，在应急资金的监督、信息公开方面，两权分离能够相互制约。民政部门能够有效监督财政部门划拨应急资金到专用账户，确保资金及时、足额拨付。民政部对救灾物资有保管责任，需要做好实物登记与公开；财政部门能够监督民政部门的资金使用，减少救灾过程中的资金浪费与挪用。财政部门需与民政部门定期对账，确保救灾物资账实相符。应急资金专户管理，资金流动清晰明了，让信息公开更易实施，同时明确民政部门为信息公开责任主体，制定定期公开制度与突发事件专项公开制度，接受政府及公众监督。

3 救灾资金的具体核算举例

受托代理资产是指因从事受托代理交易而从委托方取得的资产，受托代理资产和受托代理负债必须成对出现，受托方在确认一项受托代理资产的同时必须确认等额的受托代理负债，即：

受托代理资产=受托代理负债

受托代理资产主要涉及以下几种类型：现金、银行存款、存货、固定资产等，现金和银行存款通过在现金和银行存款科目下设置明细科目核算，即现金——受托代理资产、银行存款——受托代理资产，存货和固定资产通过在受托代理资产科目下设置明细科目核算，即受托代理资产——存货、受托代理资产——固定资产。前述等式加入明细科目后扩展为：

受托代理资产(存货、固定资产)+

现金(受托代理资产)+银行存款(受托代理资产)

=受托代理负债

下面举例说明受托代理资产的具体核算(当受托代理资产是现金或者银行存款时，分录相同，由于现金业务发生较少，金额较小，这里仅以银行存款为例)：

(1)财政部门拨付救灾资金时，即民政部门取得应急资金时，一方面确认应急预备费或预算稳定调节基金的减少，另一方面增加受托代理资产和受托代理负债会计分录如下:

增加受托代理资产和受托代理负债：

借：银行存款——受托代理资产

贷：受托代理负债

(2)使用救灾资金购买救灾物资时：

借：受托代理资产——存货/固定资产

贷：银行存款——受托代理资产

(3)使用救灾资金或者救灾物资时：

借：受托代理负债

贷：银行存款——受托代理资产

受托代理资产——存货/固定资产

上述为受托代理资产核算涉及科目，能够完成基本的核算，涉及较复杂的经济业务，可在受托代理资产下设置相应的明细科目，例如“受托代理资产(预付账款)”“受托代理资产(其他应收款)”等。辅之以项目核算，能够全面反映经济业务，核算救灾资金。

4 该设想的不足之处

运用“受托代理资产”概念核算应急资金只是一个初步的设想，还有很多细节问题需要深入探讨和论证。比如建立应灾工作的立法支持问题；财政部门拨付、核算应急资金时与国库部门的协调分工问题；如何确定预备费中应急资金的划拨比例问题；应急资金使用权下放后，其使用流程和使用规范问题；如果连续在较长时间内应急资金的划拨量大于使用量，就会产生存量资金，如何确定存量资金的合理范围，使其既能应对突发事件，又不会造成资金闲置的浪费；如何实现应急存量资金的保值增值，等等。上述问题大多需要以大量的数据为基础，根据应急事件发生的规律和趋势进行分析确定。任何一个问题都足够作为一个独立的课题做深入研究，在应急资金的管理核算问题上还有很长的路要走。