“双循环”新发展格局下的税法应对—— 综保区一般纳税人资格税收优惠政策视角

张婉苏

内容提要：党中央提出“双循环”新发展格局的治国理念，充分利用国内、国际两个市场，相互促进，优化营商环境，推动中国经济的高质量发展。综合保税区一般纳税人试点税收优惠政策契合了该治国理念，从税收中性的角度制定、完善该制度，赋予综合保税区内的企业一般纳税人资格，对于区外企业购买的原材料费用予以抵扣，构建起区内外企业之间较为完整的增值税抵扣链条，达到降低企业税负的效果，从而更好地提升中国营商环境。从一般纳税人试点政策的实施效果来看，税法对于充分利用国内市场和国际市场，推进“双循环”新发展格局的实现具有重要现实意义。

一、 问题的提出

随着世界金融危机后新兴贸易业态的不断出现和企业经营需求的不断拓展，2020年5月14日，中共中央政治局常委会会议首次提出“构建国内国际双循环相互促进的新发展格局”。2021年7月，习近平总书记在全面深化改革委员会第二十次会议上强调：“以更大力度谋划和推进自由贸易试验区高质量发展。”中共十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二三五年远景目标的建议》，将“加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”纳入其中。构建基于“双循环”的新发展格局是党中央在国内外环境发生显著变化的大背景下，推动中国开放型经济向更高层次发展的重大战略部署。“双循环”新发展格局的核心是要构建畅通的国内大循环体系(陈兵，2021)，降低对外依赖度，再以国内大循环为基础参与国际大循环，利用国际循环反哺国内大循环，做到国内国际双循环相互促进，推动中国经济的高质量发展。

从一个国家的经济运行格局而言，“双循环”分别从国内和国外两个维度提出了相应要求。面对新的发展格局，税法本身特征是否符合“双循环”格局的功能要求？税法为回应“双循环”发展格局应如何在法治层面发挥作用呢？更进一步，税法如何提供切实的措施为“双循环”发展格局构建路径，若希冀并非就事论事地探讨这些问题，就需要以它为起点，“窥一斑以知全豹，处一隅而观全局”，分析税法如何在“双循环”背景下发挥更大效能，从而为优化营商环境提供更高质量的服务。

二、 “双循环”模式与税法的契合性

税法如何实现助力“双循环”发展格局，需要考量税法之于“双循环”模式的意义，从两者之间的关系出发，寻找税法本身蕴含的动力来源。

1. “双循环”模式需求与税法功能具有一致性

从“双循环”模式的实现内容来看，其本身追求的是国内国际两个市场、两种资源的优势，从市场、资源维度而言，其强调两者范围的广度，既不能仅局限在国内市场的领域，也不能狭隘地仅关注到国外市场的潜力，“双循环”的定义是定位在国内市场与国际市场的综合考量。两个市场和两个资源的综合体，从区域来讲是有其幅员辽阔、潜力巨大的特征，其范围可以涵盖全球；而从性质对比来看，两者又具有不同程度的活力。国内市场为主体，是“双循环”格局的基础，要稳定并提高国内市场的生产力和消费力，充分发挥国内市场的潜力优势；国际市场为推动力，为“双循环”格局提供动力，要充分发挥国际市场在技术水平、资金优势等方面的活力。面对两种截然不同的市场，“双循环”格局的实现，需要采取一定措施，对二者发挥统筹调控的功能。

宏观调控，是税法所具备的功能和特性。税收进入现代后，其本身的职能被划分为两类：一是组织财政收入，增加中央与地方税收收入，满足国家机关公共职能需要；二是作为分配手段，调节各主体经济利益，以实现对主体行为调整，进而调节经济运行和收入分配(王茂庆，2017)。从后者的职能而言，税法作为宏观调控法的部门法，能够运用系列税收手段，对市场环境的保障、市场秩序的维持、市场运转的维护发挥其调节作用。因此，税法之于内循环模式的意义在于，其可以作为宏观调控工具，为“双循环”模式的实现扩大内需和推动创新的目标要求，提供符合“双循环”导向的法律法规和政策规定。另一方面，扩大内循环的实现并不一定是一帆风顺、很快就能完成的，同时面对目前逆全球化需要花费较长时间来调整，外循环对中国经济的推动潜力相较之前可能会呈现回落状态。新发展格局的形成，尤其是内循环层面，不仅基于需求侧结构性改革需要调整需求结构，还需发挥宏观调控对市场行为和社会心理预期等诸多作用(项波，2021)，而税法在这些方面都可以发挥其应有的促进和保障功能。因此，此时还需要通过宏观调控政策把握市场趋势，进行周期调节，在发展内循环的同时，优化营商环境，避免中长期的经济“持久战”对中国经济发展带来过大的冲击。

2. 税法的实用主义在“双循环”模式的应用

税法的实用性在于其可作为工具，实现从整体角度促进税收体系完善，或是成为行业或者区域发展的助推器，而这也是法律工具主义的体现。法律工具主义的核心观点是法律的本质是为了实现国家及政府的目标的工具(焦海博和范进学，2012)，而并非建设的目的，强调其重实质、轻形式的取向，财富最大化是社会的目标，而法律就是实现该目标的工具。改革开放后，国家以经济建设为核心，而经济活动与税收活动的高度密切性(陈少英，2016)，通过涵盖税率、税种、期限等内容的税收优惠以及财政补贴等手段，达到宏观调控的功能和需要。而结合目前对于“统一内外贸，打通大市场”的经济循环趋势而言，税法依然可以发挥其独有效用。

一方面，对于国内大循环的发展支撑而言，如何实现市场供给与需求的互相平衡，且这种平衡要保持畅通的调整渠道，是需要税法发挥其效用的。目前生产者、经营者及消费者仍要面对大环境层面全球经济出现深度衰退以及新冠肺炎疫情的冲击，税法可以通过减税、免税或降低税率等一系列措施，降低企业成本，在国内大环境下促进各类生产要素在更大范围内有序流动，同时又可以刺激消费需求，从而实现扩大社会总需求，在生产与消费两层面促进市场平稳运行。

另一方面，从国际循环层面，税收作为营商环境考核指标中最为核心的因素之一，可以通过对税收法律体系的不断完善，税务系统进行简政放权的改革，“放管服”的要求使得办税环境、办税水平、办税效率得到提升，打造市场化、法治化、国际化营商环境，从税收层面为企业需求提供更多保障。此外，改革开放以来，产业结构在调整中不断优化，而高质量发展阶段意味着产业结构进一步转型升级，才能促使国内市场与国际市场更好联通接轨，使中国在国际竞争合作中取得新优势。就税法层面的应用而言，不仅可以通过降低税收成本促进企业科技变革、工业绿色转型、释放服务业潜力，以国内变革为基础，继续扩大高水平对外开放，有效利用全球要素和市场资源，也可以通过“一带一路”倡议、自由贸易试验区等良好示范，在税收优惠政策层面吸引更多国际资源来华发展。

法治建设为市场经济提供一定的法律保障，税收法治的实现使其宏观调控功能更好地作用于市场改革的推进。在当下国际形势紧张、国内经济发展面临疫情冲击的大环境下，财政收入放缓，财政支出却在增加，地方事权与支出责任不匹配矛盾加剧。基于政策创新的灵活性与法治创新的迫切性(刘云亮，2022)，为了促进经济高质量发展、深化供给侧改革、增强国际竞争力，国家税务总局和地方税务机关深入贯彻党中央“放管服”改革精神，不断创新税收优惠政策，积极探索营造中国特色的税收营商环境之路。税务系统积极引领税改进程(张学诞和赵妤婕，2020)，为国家决策提供参考，发挥税收在服务国家治理中的“鲶鱼效应”，有效落实各项减税降费政策，打造稳定、公平、透明、便利的税收营商环境。

三、 税收法治理念对于“双循环”模式的回应

基于中国法治政府的背景下，面对“双循环”模式对当前中国发展阶段的不同要求，需要通过税收法治观念予以落实，而同时税收法治观念也应对“双循环”模式加以回应。

1. 税法的宏观调控属性在内外循环两层面的优势

以国内大循环为主体，国内国际双循环相互促进的新发展格局，一方面需要深化供给侧结构性改革，充分发挥中国超大规模市场优势和内需潜力；另一方面也不否定国际循环的重要性，协助外向型企业出口转内销，是在积极拓宽国内市场的同时，需要保住已建立的外销渠道，继续让国内的技术、资本获得更加广阔的发展空间。如何为“双循环”模式发挥税法的宏观调控功能，需要结合内外循环不同方面加以分析。

(1) 内循环层面。从内循环来讲，一是充分挖掘国内市场的规模优势。面对疫情爆发后，各国贸易保护主义存在抬头的迹象，就中国而言，与美国的经济贸易摩擦等情况增加了中国发展的不确定因素。实现内循环的关键在于扩大内需，中国的超大规模市场优势核心在于提高居民购买力。从税法的宏观调控功能角度而言，一方面，通过优化税制结构和税率设计，出台不同的税收优惠政策来正确引导消费方向，促进全民性消费需求结构的升级，提升消费能力。另一方面，消费者的税收负担过重则会抑制其消费需求，不利于进一步扩大内需。为了避免税负过重的情况，国家在不同的阶段依据国家发展水平和个人收入的情况，上调个人所得税起征点。除此之外，对涉及医疗、养老、教育等事项适用个税专项附加扣除政策，在考虑个人收入的差异性基础上实现税收负担公平原则的要求，较大幅度地减轻中低收入者税负，优化个人所得税综合税制，推动消费稳定增长。多措并举促进城乡居民支出减少，增强其消费能力。

二是稳定国内产业链条，构造良好的税收营商环境。营商环境的优化程度也直接影响着国与国之间经济实力的差距，现代各国的发展经验表明，良好的营商环境为激活市场经济主体的活跃程度提供活力，同时也是各国或者地区国际竞争力和综合实力的有力体现，对于促进经济向着预定目标发展具有重要作用。譬如，中国于2012年在北京、上海、江苏等地开展“营改增”试点，2016年5月1日，全面实施“营改增”制度。“营改增”贯通了服务业内部和二、三产业之间的抵扣链条，从制度上消除了重复征税，使税收的中性作用得以充分发挥，从多方面更好地发挥税收筹集财政收入、调节分配格局、促进结构优化和推动产业升级的作用，为中国营商环境优化起到了很好的税收制度保障。

(2) 外循环层面。从外循环角度来看，以国内循环为主体并不意味着否定外循环的重要性，反之应是重塑国际合作与竞争新优势，即需要打造面向全球的高效的产业链、供应链及创新链(靳文辉和苟学珍，2021)，改变中国长期处于价值链中低端的国际分工地位。除此之外，国际循环能够额外地带来国内生产、创新的学习和研究模板，从而提升技术水平，以更加科学的方法推进国内循环结构升级。中国以往的开放式发展，是具有“低端嵌入”和“大进大出”的突出特征的依托加工贸易的模式(戴翔和张二震，2016)，该模式虽然在一定阶段提升了经济发展，但存在资源浪费较为严重、产业链简单且容易被替代的弊端，故从长期、良性发展的视域，中国需要摆脱此种发展模式，从粗放型增长模式向集约型经济增长方式转变。

(3) 内循环和外循环相结合层面。从内循环和外循环的结合层面来讲，就是以中国保税区、自由贸易试验区、自由贸易港、内陆开放型经济试验区和重点开发开放试验区等作为联系国内和国际双循环的重要载体(钱学锋和裴婷，2021)。根据国务院办公厅2015年颁布的《加快海关特殊监管区域整合优化方案》，逐步将现有出口加工区、保税物流园区、跨境工业区、保税港区及符合条件的保税区整合为综合保税区。新设立的海关特殊监管区域统一命名为综合保税区(以下亦称综保区)。综保区作为中国开放型经济的重要平台，赋予了众多优惠政策，也形成了其特有的管理模式，在发展对外贸易、吸引外商投资、促进产业转型升级方面起到了重要作用。

在中美贸易战的背景下，综保区一般纳税人资格试点政策可谓是未雨绸缪，为进出口企业充分利用国际国内两个市场奠定了坚实基础。更加具体地来说，便是增值税专用发票的引入，使得海关特殊监管区内的试点企业，实际上获得了双重身份，可以根据自身实际需要，选择性地开展商业活动。而最直接的便是，这种选择可以使进出口企业在面对货物贸易战无法出口时，增值税专用发票链条的打通，便利了出口货物重返国内市场，推动综合保税区创新升级，发展成为具有全球影响力和竞争力的加工制造中心。

2. 税收法治化手段为“双循环”模式提供支撑

一国国家治理，其所采取的宏观调控措施，必须由法治化来加以保障，即法律是确立宏观层面要求的不可缺少的方式之一。尽管法治不能必然保证一国宏观调控切实有效，但不管出于公权力制衡与政府行为法治化的现实需求(项波，2021)，或是宏观调控自身所隐含的风险防范要求，新格局的形成需要通过法治来确认宏观调控权力的合理配置，保障宏观调控行为的“高效、科学、规范”。

中国建立健全中国特色社会主义法律体系，其进展伴随着经济发展提供制度基础，随着中国特色社会主义实践的发展不断向前推进，取得了巨大的成就。中共十八大以来，全面依法治国是国家治理的重要方针，也多次强调发挥立法的引领和推动作用，做到“凡属重大改革，都要于法有据”(1)新华社：《习近平主持召开中央全面深化改革领导小组第二次会议》， http:∥www.gov.cn/ldhd/2014-02/28/content_2625924.htm，2021年12月1日。、“立法主动适应经济社会发展和全面深化改革的要求”(2)《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》， 《人民日报》2014年10月29日第1版。；更是提出了不仅要满足“民主立法”和“科学立法”要求，也要满足“依法立法”的条件，从内涵上提升到法治要求的水平。

税法作为经济法律部门的主要构成，其并非像民法般强调保障某种权利，本身的特别之处就在于经济法的基础是国家为应对瞬息万变的国内国外形势，综合考虑经济转型发展需要，对市场运行的主动干预，趋利避害，以实现经济发展的长远稳定状态目标，因此经济法的政策性特征远比其他部门法更为显著。在经济运行中，往往运用政策这一法律工具先行调节，这是经济法内在特征的一种反映。从表面来看，经济法因其涵盖大量的政策而与民法、刑法等相别的灵活性和模糊性，政策作为法的渊源是毋庸置疑的，尤其是经济法对政策性规范的接纳(史际春和胡丽文，2018)，正是法治以及社会化条件下的一个大趋势。

税法作为经济法法律部门之一，同样也含有经济法政策性的内在特征。一方面，从适用范围而言，中国目前各个税种的立法进度不一，尚未完全实现税收法定。而税收政策涉及税收种类、税率、税收征管等税收各个环节，数量繁多可至近万部，远远超过税收法律的涵盖范围。而税收活动涉及社会活动的方方面面，范围较之其他部门法更广，私法范围、公法范围及公私主体之间的法律关系都与“税”有关，也造成了税收法律体系庞大而复杂，不可能通过数量有限的法律去穷尽现状。另外税法领域内的税收立法权的概括授权，也致使很多税种目前没有法律，只有暂行条例、规章和规范性文件进行规定的情况。

另一方面，在中国税收法律没有完善的背景下，存在税收政策先行，而后税收法律补齐缺位的现象，尤其是在税收政策法律化的工作中更为彰显。政策试点是中国改革开放四十多年来宝贵的发展经验，同时也是推动地方可持续发展的重要形式(朱旭峰和张超，2020)，中央政府通常通过地方试点的形式推动政策落地执行。在税收领域，国家及政府通常先通过实施税收政策，应对纷繁复杂的社会形势变化，在动态的调整实施之后，考虑将成熟的税收政策向税收法律层面推进，甚至也存在没有颁布税收法律，而一直以税收政策治理的情况。

四、 “双循环”发展格局构建路径与税收优惠政策应对

国家发展方向及发展格局通常借助各项政策得以实现，就税法领域，税收优惠政策较多地承担了该职能。税收优惠，往往是政府出于特定目的，以税收制度为工具，减轻某些纳税人应履行的纳税义务，有很直接的目的性，总是与同一时段内的经济、政治、社会需要相适应。

税收优惠属于课税要素体系中税收特别措施的范畴，通过减轻甚至免除特定纳税人群体税收负担的制度设计，来引导某区域或某行业的发展(叶姗，2014)，或保障某特殊群体的合法权益。一方面，税收优惠政策是基于社会背景下，运用宏观调控去影响社会背景的手段，其本身所特有的灵活性和适应性能够从法律规定层面回应复杂多变的现实社会的迫切需求。另一方面，税收优惠政策有着比法律更加明确的目标性指向，其基于国家宏观目标的考量，在解决“怎样发展”的实际问题上，以其可操作性去解决改革中遇到的新情况、新问题。

1. 税收优惠政策具有严谨性、合理性和可操作性

税收优惠政策作为回应性税收法律制度，实际上是对社会变革的一种范式设定，是针对不同社会阶段的不同法律现象的工具性分析框架。其不仅仅是法律发展到特定阶段的制度产物(张景华和吕铖刚，2019)，也是法律与政治秩序、社会秩序维持交涉性平衡关系的进化状态。

税收优惠政策的目的一般一致，但其实现“优惠”的手段是多样的。税收优惠政策能够激励纳税人(蒋悟真，2020)，或者是为他们提供便宜的条件，兼具税负重新分配与国家宏观调控的二元目的。税收优惠政策有助于其更好地发挥提供公共产品的职能。发挥税收作为 “经济诱因”的作用(侯卓，2020)，适时调整既定分配格局，追求特定社会、经济目的之实现。在遵循市场规律运行的基础上，运用税收政策调节，实现“双循环”发展格局目标。

通常一项制度对市场运行的效应可能存在正向和反向两个方面影响，那么就税收优惠政策的效应而言，则需要立法者更多地向正面效果进行引导。公共政策正向排斥意味着对被排斥对象某种权益进行剥夺或限制(钟裕民和陈辉，2020)，从而对被排斥对象产生较大的影响，显然该手段的运用要遵循必要性原则。故对于税收优惠政策的制定而言需要仔细考量(贾先川和朱甜甜，2019)，每一项税收政策的制定和出台都应当经过充分的调研、论证和试点经验总结，保证政策内容科学合理，文字表述简洁准确，因为税收优惠政策中带有明显的目的性和指向性。在中国当前的发展环境下，纳税人总体而言仍然承担较大的税收负担，而面对税收优惠的对企业的减免税措施，能够直接反映在其所承担的税收负担变化之中，增强了相关企业竞争力，客观上提高人们的税收遵从度。

故为确保政府决策的科学性，切实遵约守诺，即便是税收优惠政策对专业性水平要求高，国家税务部门也应将晦涩难懂的专业术语转换成通俗的日常用语，对纳税人进行政策宣传，帮助纳税人理解和掌握，在施行过程中杜绝朝令夕改的情况，提高政府信誉，有助于社会资本形成稳定的预期。此外税法本身对各项条文内容的制定，均是在极为严格的要求之下作出的，避免出现朝令夕改、不规范执法行为的情况，而这也为“双循环”发展格局提供严谨性、合理性和可操作性的规定。

2. 税收优惠政策的契约性保证“双循环”的良性运作

从社会契约论角度来分析(刘汉霞，2016)，税收领域内引入了私法之“债”，将政府与纳税人之间类同为债权债务关系，即特定主体之间请求为特定行为的法律关系，国家有权请求纳税人履行依法纳税的义务，纳税人有权请求政府履行提供适当公共服务的义务；纳税人有权监督政府依法用税，政府有权对不依法纳税者采取强制措施。简单来讲，为了推行各项政策要求而实施的税收优惠政策，可以看作是政府与经济主体达成的一种“契约”，政府承诺为经济主体提供税收层面包括但不限于税种、税率等课税要素方面的减免政策，企业承诺提供投资、技术及人才等经济要素，在相应区域开展经济活动。而这种契约不仅仅是通过合同等文件加以落实，更特别之处在于税法领域内出具相应规定，为该“契约”提供确信。政府作为具有公权力的主体，其为能实现本时期内的发展目标，始终坚持诚实守信，遵守双方之间的“契约”。而坚守承诺最直接的就是能够使企业对自己的纳税行为有一定的预期，不会产生因朝令夕改造成的可预期利益损害。

在这种自愿、确定及保持一致性的特征下，政府遵守契约精神，其参与主体可以在对自己行为有预期的前提下开展生产经营，使纳税人能够从法律的相关规定来合理安排自己的交易和行为，增强其税收负担的可预期性，促进税法遵从。纵观综保区一般纳税人试点政策内容，该试点的基础为企业有主观意愿自愿参与(施正文，2021)，同时需要遵循试点时国务院确立的相关规定，即可参加该制度试点。这就使得整个市场秩序是稳定且有序发展的。

3. 税收优惠政策能够契合税收中性原则的宏观调节属性

税收中性原则以市场经济的自由运行为主旨(付慧姝，2017)，强调市场机制的自我调节，应充分发挥市场机制对资源的配置作用。税收中性原则要求尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰，在市场对资源配置起决定性作用的前提下，发挥其公平有效的调节作用，使得市场机制和税收机制达到最优结合。征税行为的正当性不能作为其增加纳税人纳税成本的依据(陈金池，2006)，仍然要避免加重其负担和损失，同时征税行为的目的和效果应减少对市场经济运行的干预，尤其是违背市场发展规律的过度干预更应该被否定。

建立在完全竞争市场基础上的税收中性理论强调市场经济的完全开放性，但不可避免的是，与理性的市场环境相差甚远，实际市场则具有天然的缺陷(安锦和徐跃，2018)，例如经济负外部性、市场垄断性、信息不对称性等，根据凯恩斯“看得见的手”理论，不能完全依靠“看不见的手”进行调节，故良性的市场运行仍需要政府力量进行有限度的干预，且这种干预是非常必要的。

在市场机制的运作中，市场配置资源的结果必然是一些特定产业或项目由于风险过高或收益过低经济主体不愿或不能进入(王宗涛，2015)。国家有必要通过诱导方式引导投资者，弥补因天然缺陷所导致的不协调、发展水平差异大的市场失灵状况，提供条件和吸引力促进经济实力落后区域或发展停滞、薄弱的行业迎来又一春。而这也为税收优惠提供其存在的合理性基础，某种程度上也是贯彻税收中性原则的指导思想对经济运行进行的宏观调控。

从纳税人权利保护的角度出发，税收中性作为税法的基本原则应涵盖以下内容：第一，非税收扭曲原则，征税不应干扰市场机制而扭曲资源配置，纳税人决策应基于自由意愿、遵循市场规律而非源于税收考量。第二，非税收歧视原则(候卓，2020)，要求税法对所有市场主体一视同仁。税收优惠政策通常会基于大的宏观背景，而非微观的税收收入应运而生，譬如，综保区增值税一般纳税人制度是基于“双循环”背景下，推动中国企业高质量发展，提供更好的营商环境而出台的税收优惠政策，其中部分企业获得的税收优惠，可以视为是该政策的附带效应。同时，该项政策适用于综保区内的所有企业，由企业根据自身的需求进行选择。

由上可见，一方面，为了调整经济结构、提高国际竞争力，国家和地方税务机关制定和实施各种税收优惠政策必不可少，这些税收优惠政策得到有效实施，不仅可以帮助企业积极应对突发经济危机，扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，增强吸资能力，优化营商环境，还能提升其他营商环境优化措施的实施效果，促进产业结构的调整和社会经济的协调，实现当下“双循环”的宏观调控目标。

但是，由于中国目前尚未建立税收基本法，税收政策的立法基础相对薄弱。因此，在制定税收优惠政策的同时，必须要以税收中性原则作为指导原则，通过清除不规范的税收优惠政策、调整区域税收优惠、取消不合理的产业政策等措施规制税收优惠政策，促进中国税收优惠制度法治化，是营造良好的营商环境的必要一环，也是实现中国经济全面可持续发展的重要保障。

五、 一般纳税人试点政策对“双循环”发展格局的实际效用

近年来，国际市场的持续低迷，监管区企业“两头在外”(3)所谓“两头在外”，是指把生产经营过程的两头，即原材料的供应和销售放在国际市场。的加工贸易发展遇到了瓶颈。因此海关特殊监管区域内的企业希望能够积极参与国内市场，将一部分出口产品转为内销，经营模式逐步向利用国内国外“两种资源，两个市场”“双循环”方向转变，以更好地抵御外部风险的冲击。

1. 一般纳税人试点政策内涵

随着中国自身的产业上下游配套能力逐步增强，区内企业国内原材料的采购比例也逐步增加。区内企业出口货物虽然适用增值税免税政策，由于海关特殊监管区实行的是区内关外制度，除一些生产过程中所耗用的水、蒸汽、电力、燃气费用可以申请出口退税外，其他均不能纳入增值税抵扣链条，需转出作为成本处理，区内企业在国内购进货物不能按照增值税一般纳税人主体获得购进原材料的进项税额抵扣资格。和区外企业相比，随着增值税由生产型转向消费型以及“营改增”等一系列税制改革措施的出台，区外企业的一般纳税人可以作为进项税额进行抵扣的范畴变宽。如果区内企业进入国内市场，内销和采购国产料件，由于原先主体资格受限，其购进货物所产生的增值税进项税额，区内企业的运营成本反而有所增加，相较之下，区内企业的税收优势越来越不明显，反而有加重之势。

基于此，2016年10月14日，国家税务总局、财政部、海关总署联合下发了《关于开展赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》(以下简称“公告”)，2016年11月1日起正式实施。随后，国家税务总局、财政部、海关总署先后发布〔2016〕第65号、〔2018〕第5号、〔2019〕第6号、〔2019〕第29号四次公告，每一次公告均是建立在前期实践有所效果的考量基础之上，不断扩大试点政策范围，并对试点政策内容不断完善(4)联合公告〔2016〕第65号适用7个海关特殊监管区域，联合公告〔2018〕第5号适用17个海关特殊监管区域，联合公告〔2019〕第6号适用24个海关特殊监管区域，联合公告〔2019〕第29号适用全国范围内企业有增值税一般纳税人试点政策需要的综合保税区。。该公告实施后，可以降低区内企业的经营成本，减轻区内企业的税收负担，促使其积极参与国内市场，消除国外市场激烈变化的消极影响，充分利用国内和国外两个市场，契合当下提倡的“双循环”发展理念。

2. 一般纳税人制度实施效果

在综保区赋予实施增值税一般纳税人资格试点政策，解决区内企业在国内贸易部分不能实现增值税抵扣的问题，从而使得其在国内贸易开展得更加顺利。该试点的基础为企业有主观意愿自愿参与，同时需要遵循试点时国务院确立的相关规定，即可参加该制度试点。

该试点政策实施以来主要体现为三方面的成效：一是在降低企业经营成本方面，增值税一般纳税人资格试点政策从企业业务需求的角度出发，从“放管服”角度优化了货物出区和入区手续，减少时间成本、人力投入和资金成本。在采购成本角度，适用增值税一般纳税人资格试点政策的企业，就可以在国内货物进入综保区时消除增值税征、退税差，因为可以全额抵扣区外企业的进项增值税，试点企业受益于此可以降低自身采购成本。综保区内企业一旦获得一般纳税人资格，就可以使得区内企业区外购买物品所含的进项税额可以抵扣。如试点公告第四条规定，“区外销售给试点企业的其他货物(包括水、蒸汽、电力、燃气)不再适用出口退税政策，按照规定缴纳增值税、消费税。外购货物可以索取发票进行抵扣，内销货物可以开票并交税，国内采购时获得的增值税专用发票用于国内环节的税收抵扣”。这就使得试点企业的经营行为可以成为国内交易的关键环节，从而有效降低试点企业制度性交易成本，提升企业货物的物流和资金结算效率。而综保区一般纳税人试点政策在越接近制成品的情况下，出口退税率越高，越能促使试点企业在提高退税、降低生产成本的驱动下，积极生产技术含量更高的制成品。

二是在提升企业管理效能方面，增值税一般纳税人资格试点政策的落地，不仅体现在增值税抵扣层面，而且从更深意义来讲，降低企业的税收负担，其可以利用原先被占用的运营成本等，放大政策红利，提升经营管理水平、增强企业经营范围、加强企业灵活调配弹性，从而有更多可能实现企业实力更大幅度的增长，助力不同综保区的进出口发展，增加国家财政收入来源。

三是在增强特殊监管区域产业聚集功能方面，综保区内试点企业背靠具有巨大潜力的内地市场，面向层次多样化的国际市场，企业可以在增值税一般纳税人资格试点政策的加持下，安心进行生产经营，开展国内国外贸易行为。这也使得综保区发展摆脱了之前受国内国际市场存在隔离的制度性障碍，在一般纳税人资格试点政策的重要改革措施下，在政策红利的吸引下，更多区外企业搬迁至区内的意向明显增强，综保区也可以实现转型升级。

表1为昆山综保区内试点企业2017-2019年相关数据统计。

表1 昆山综保区内试点企业2017-2019年相关数据统计

从该表可以看出，试点三年，试点企业逐年增加，企业累计销售额达595.71亿元，其中，内销88.94亿元，外销506.78亿元。内销占比从几乎为0上升到12%，实现质的飞跃。在国内采购环节，试点企业获得一般纳税人的税务身份后，国内采购原材料可以进项抵扣，不仅降低了生产成本，而且可以享受到出口退税，所以受多重利好的鼓励，试点企业国内采购量也逐渐增加，截至2019年12月，试点已累计抵扣进项税额24.14亿元，享受出口退(免)税12.36亿元，进一步放大政策红利。

从提高市场生产发展的秩序化角度，一般纳税人制度促使试点企业生产技术水平较高的产品，从而淘汰落后产业，提升中国产品的吸引力和竞争力，更好地开发国内市场和扩大国际市场；另一方面，综保区一般纳税人试点政策从实践成果证明，税收优惠政策可以在技术层面使综保区内的试点企业同时参与到国际外销和国内采购的增值税不同环节抵扣的机制之中，在降低生产成本的基础上，激发其积极生产的动力，提高企业物流和资金的利用效率。同时，企业加入试点后适用免抵退税政策，地方财政绩效增加，在减税降费大环境下缓解了地方财政压力，实现政企双赢。

就税法角度而言，综保区一般纳税人资格试点政策从实践层面体现了税收优惠政策其本身的价值和能量，税收优惠政策作为财税制度中的一项重要法律制度，既能够带来吸引外资、促进贸易的正面效应，又能够使中国优化营商环境集聚优势。在当前面对经济下行压力、新冠肺炎疫情影响的背景下，化解当前发展的困局，实现“双循环”发展新格局，税法便是其实现的重要路径之一。

六、 结 语

“双循环”新发展格局的形成，是为中国经济持续向好发展寻找一个突破口的过程。这一过程不可避免地需要政府借助于规划、财政、税收等宏观调控及相应的手段来实现(项波，2021)。税收中性理念贯彻于税收调控实践中，这也是税收法律制度变迁的客观要求(刘大洪和张剑辉，2002)。促进和保障“双循环”的有效展开，不仅要关注经济的维度，还要重视法律和法治的维度。现代市场体系的法治建设及现代经济体制的法治建设，都有助于构建良好的营商环境，通过重点建设以上领域，可以有效保障和促进“双循环”发展格局的实现。只有将新发展格局与法治的发展相结合，在法治框架下推动“双循环”及其良性互动，才能有效解决困扰新发展格局的相关问题，从而推动经济和社会的良性运行和协调发展。