国际会计准则利润表结构的重构及案例应用

郭静 （青岛大学 山东青岛 266071）

一、引言

为了提高利润表信息反馈的质量，2015年国际会计准则理事会（IASB）发布《2015年议程咨询》将改善财务报表信息沟通、聚焦利润表的信息确定为优先事项。2016年至2019年理事会广泛征集各界的意见，制定了《一般列示和披露（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）。《征求意见稿》对利润表的列示与披露提出了一些原则性的要求：对利润表的损益进行分类；细化利润表披露要求；引入管理层业绩指标等。2019年12月17日，《征求意见稿》正式发布并且面向社会公众广泛征集意见，改革以后将会替代现行《国际会计准则第1号——财务报表列报》。2021年1月，理事会召开讨论会，基于已经发表的学术研究，对相关主题的文献反映的意见进行总结，并对2020年1月到10月收到的评论函进行讨论。2022年2月，理事会召开会计准则咨询论坛会，重新审议了社会各界对《征求意见稿》中关于陈述原则的一些建议。

我国秉持与国际会计准则实质性趋同的大方向，也对利润表的改革展开广泛的研究，并召开了三次《通用列报与披露要求》的中文网络研讨会。《征求意见稿》必将对我国的《企业会计准则》和企业财务报告的信息披露产生重要的影响。目前，《征求意见稿》还处于不断修订完善的阶段，尚未形成正式的国际会计准则。本文根据《征求意见稿》对利润表的改革要求，将理论的分析与案例研究相结合，从而为利润表不断完善提供建议，也为我国会计准则的趋同提供参考。

二、现行利润表的缺陷及国际会计准则对利润表的重构

（一）现行利润表的缺陷

1.小计项目不规范。现行的国际会计准则1号对利润表的小计项目规范比较少，“收入”和“净利润”之间没有规范必要的小计项目，导致不同企业在列示小计项目的方式上存在多样性，甚至计算的口径也不一致。多样化的列示方式和不一致的计算口径，降低了企业之间财务业绩的可比性。

2.没有按照经济活动分类。利润表的目标是向所有的利益相关者提供决策有关的信息，而现行的利润表对企业的财务业绩并没有按照经济活动进行区分。营业利润中纳入“资产减值损失”“公允价值变动损失”“投资收益”和“财务费用”等项目导致对“营业”与“非营业”的界定不明确（胡娟，2015），不利于不同的利益相关者获取决策相关的信息。

3.信息汇总程度太高。现行利润表信息汇总程度太高，不利于报表使用者理解其中反映的信息（刘洪渭，2019）。例如，现行利润表将大量的收入和费用统一划归到“其他收入”和“其他费用”中，但是报表使用者却无法获知这些其他项目的划分标准和具体内容。这种汇总程度较高的项目不利于报表使用者更具体、更深层次地了解这一项目所包含的信息。

（二）国际会计准则理事会对利润表的重构

1.对损益进行分类。《征求意见稿》建议将企业的收益和费用划分为四个类别：经营性损益、来自一体化的联营企业和合营企业的损益、投资性损益和筹资性损益。经营性损益主要包括与企业日常经营密切相关的损益。未被分类为来自一体化联营企业和合营企业的损益、投资性损益或者筹资性损益的项目也应当计入经营性损益。征求意见稿提出将对联营、合营企业按照一体化程度进一步细分，划分为一体化的联营企业和合营企业与非一体化的联营企业和合营企业。投资性损益指的是能够独立于企业持有的其他资源创造回报的资产产生的收益和费用。筹资性损益是来自现金及现金等价物、筹资活动负债和其他负债（如养老金负债等）产生的收益和费用。

2.增加小计项目。《征求意见稿》建议在利润表中增加3个小计项目：经营利润、经营利润以及来自一体化的联营企业和合营企业的损益、筹资活动和所得税前利润。《征求意见稿》规定每个小计项目从不同角度反映企业的财务业绩，从而提高报表信息的层次和维度。此外，还要求各企业提供的利润表结构保持一致，以便于投资者进行比较分析。

3.细化披露要求。《征求意见稿》进一步明确了经营费用的列示方法，规定企业必须在费用性质法和费用功能法之间二选其一。《征求意见稿》还明确了非经常性损益的定义，即预测价值有限的收益和费用，并且规定企业应该在附注中对非经常性损益的内容进一步解释（例如确认的原因、金额等）。《征求意见稿》还提出企业应该在附注中披露管理层业绩的详细信息，例如管理层业绩指标的计算方式、对小计项目的调节过程以及对非控制性权益的影响。

三、利润表重构案例分析——以G电器公司为例

（一）G电器公司简介

G电器股份有限公司成立于1991年，现已发展成为多元化、科技型的全球工业集团，产业覆盖家用消费品和工业装备两大领域。2005年G电器公司还组建了保理公司，逐步涉及金融领域，通过持有国债和其他公司股票债券从事交易性金融资产的投资。与此同时，G电器公司还通过向中央银行借款、吸收同业存放和拆入资金等活动来获取筹资。G电器公司多元化的经济活动和《征求意见稿》对利润表经济活动进行分类的初衷相契合，因而本文以G电器公司为例，按照《征求意见稿》的要求对利润表进行重构，从而验证改革以后的利润表对满足利益相关者不同信息需求的作用。

（二）G电器公司利润表重构

1.经营性损益。根据G电器公司的年度报告，G电器公司主营空调、生活电器、高端装备和通信设备等领域，经营性损益主要来自以上活动产生的收入和费用，包括：营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用等科目。G电器公司的营业外收入主要来自于政府补助收入、政府的财政奖励以及非流动资产毁损报废净收益等项目。营业外支出主要包括固定资产毁损报废净损失和除湿机美国市场召回事件和解金。这些项目与企业的生产经营有直接的联系，本文将其列入经营性损益。与此同时，通过查找财务报告附注，本文还将资产减值损失进一步划分为经营性资产减值损失和非经营性资产减值损失，并将经营性资产减值损失列入经营性损益范畴。

2.联营企业和合营企业损益份额的列示。一体化和非一体化的联、合营企业的判断在于区分它们与投资公司的依存程度。重大依存关系的判断依据包括：是否拥有一体的业务线；是否共享品牌；是否共享技术；联合营企业与实体之间是否存在供应商或客户关系等。通过查找附注信息，越南G电器股份有限公司、北京G电器科技有限公司、华腾G电器有限公司与G电器公司共享品牌；武汉数字化设计与制造创新中心有限公司、湖南国芯半导体科技有限公司、珠海融林股权投资合伙企业与G电器公司共享技术，而重庆派格机械设备有限责任公司与G电器公司存在供应商与客户的关系，因而将上述企业列为一体化的联营和合营企业。

3.投资性损益。投资性损益是指能够单独地且独立于企业持有的其他资源创造回报的资产所产生的收益与费用，主要包括的项目有：投资收益、公允价值变动损益、在非一体化的联营企业和合营企业的损益份额以及债权投资的信用减值损失等项目。投资收益主要来自G电器公司处置金融资产和理财产品实现的投资损益。公允价值变动损益来自G电器公司投资金融资产期末公允价值所产生的价值变动。非一体化的联营企业和合营企业的损益份额是指G电器公司排除一体化联合营企业之外的联合营企业的损益份额。

表1 重构以后的G电器公司利润表 单位：元

4.筹资性损益。筹资性损益包括筹资活动相关负债、其他负债的利息与费用，也包括现金及现金等价物的收益和费用。本文将有关的利息收入和财务费用列入到筹资性损益范畴。利息收入是G电器公司下设财务公司将货币资金贷出产生的利息所得；而财务费用是G电器公司为筹集资金而发生的利息收入和利息支出。

（三）改进后的利润表提供的财务信息分析

1.盈利能力分析。改革后的利润表通过经营利润项目而不是营业利润来反映企业的盈利能力。营业利润和经营利润的区别表现为营业利润包含了财务费用、投资收益等投融资活动的影响，而经营利润是仅反映经营活动损益的项目。

如图1所示，2015—2019年G电器公司营业利润从621 309万元上升到2 960 511万元，上涨幅度高达376%。而经营利润从1 177 720万元上升到2 496 299万元，上涨幅度为112%。可见，由于经营利润剔除了财务费用、投资收益等科目的影响，其变动幅度较于营业利润更加稳定。而包含了财务费用、投资收益等投融资活动影响的营业利润项目可能会高估或低估企业的盈利能力。因此，改革后的经营利润项目有利于报表使用者更加精确地分析企业盈利能力的变化，避免其他因素的干扰。

图1 G电器公司盈利能力分析

2.一体化的联营企业和合营企业中的损益分析。改革后的利润表将联营企业和合营企业按照一体化程度进行划分，分别列示一体化的联营企业和合营企业以及非一体化的联营企业和合营企业。2018年G电器公司对一体化联营企业和合营企业的投资金额骤增，原因在于G电器公司于2018年新投资了武汉数字化设计与制造创新中心有限公司、湖南国芯半导体科技有限公司和珠海融林股权投资合伙企业。G电器公司新增一体化联合营企业的投资金额超过21亿元，而当年实现的损益却为-2 251 961.15元。高投入、高风险的背后是G电器公司技术导向型的战略布局。G电器公司对上述联合营企业的投资，为G电器公司今后在数字化技术和半导体技术领域的发展，提供了强大的技术支持。可见，相较于改革前利润表将一体化、非一体化联合营企业的损益合并列示的情况，分开列示的方式更能揭示主体在联合营企业的投资风险，并且进一步体现企业未来的战略布局。

3.投资收益能力分析。改革后的利润表将投资收益、公允价值变动损益、非一体化的联营企业和合营企业的损益份额等项目单独作为投资性损益项目在经营利润和来自一体化的联营企业和合营企业的损益小计项目后集中列示。

如图2所示，2015—2019年G电器公司的投资收益和公允价值变动损益波动较大。2016年，G电器公司的投资收益下降了232 280万元。2019年G电器公司公允价值变动损益下降了210 365万元。与上述两个项目比较，在非一体化的联营企业和合营企业的损益份额占比较少也相对比较稳定。

图2 G电器公司投资能力分析

相较于改革前分散列示的情况，改革后的利润表将投资活动的损益分类后集中列示，更有助于报表使用者对投资活动的效益进行整体感知，如图2可以看出G电器公司投资收益、公允价值变动存在较大波动，在非一体化的联营企业和合营企业的损益份额相对比较稳定；也有助于报表使用者将投资活动与不同类别经济活动效益进行对比，了解企业的发展战略和发展中心。

4.筹资能力分析。改革后的利润表将利息收入、财务费用等项目作为筹资性损益集中列示在税前利润小计项目前。

如表2所示，2015—2019年，G电器公司的利息收入相对比较平稳，围绕20亿元上下波动。但是在2015—2019年的5年中，G电器公司的财务费用却有4年为负数。

表2 G电器公司筹资能力分析 单位：万元

如表3所示，G电器公司财务费用主要包括利息费用、利息收入、汇兑损益、银行手续费和设定受益福利义务的利息费用等项目。而G电器公司财务费用为负数的原因在于G电器公司大额的利息收入抵减了利息费用，这表明G电器公司有比较充足的货币资金，财务风险较小。筹资性损益集中列示下可以让报表使用者更加明确筹资决策对企业业绩的影响程度，从而对企业的筹资能力和财务风险进行更加有效的评估，为缺乏专业知识的报表使用者提供便利。

表3 G电器公司财务费用主要明细项目 单位：万元

四、对利润表改革进一步的建议

（一）注重财务报表之间的勾稽关系

本次《征求意见稿》提出的利润表改革方案没有与资产负债表和现金流量表保持同步。虽然对利润表的损益进行了划分，划分为经营性损益、来自一体化的联营企业和合营企业的损益、投资性损益和筹资性损益，但是没有对资产负债表的资产、负债项目按经营、投资、融资分类，这导致报表使用者在进行财务报表分析时各类资产、负债项目与损益不匹配。与此同时，利润表对于经营活动、投资活动和筹资活动的分类与现金流量表脱节。如果利润表和现金流量表分别有两套经营活动、投资活动和筹资活动的分类标准，这容易造成报表编制者和报表使用者的混淆。所以，利润表改革要注意报表协同，避免报表之间相互脱节。

（二）规范一体化联营企业和合营企业的分类标准

一体化联营企业和合营企业的判断依据之一要看联营企业和合营企业之间是否存在重大依存关系，而重大依存关系的判断具有较强的主观性。主观性可能会使企业出于不正当的需求对联营和合营企业做出不利于报表使用者理解企业财务业绩的分类。由于商业环境和风险的动态变化，企业对联营企业和合营企业的分类也可能会发生频繁的变化。例如，在初期企业将某联营企业或合营企业分类为非一体化的联合营企业，但是随着联合营企业的发展逐渐对主体企业经营业务影响增大时，又应该将联合营企业进行重新分类，这在一定程度上增加了企业信息披露的成本。所以严格规范一体化联营企业和合营企业的分类标准，是提高此项改革要求可行性的前提。

（三）明确各类经济活动的定义和划分标准

《征求意见稿》对经营活动的分类并没有给出直接的定义，而是作为一个排除项，用来列示不包含投资、筹资、一体化联营企业和合营企业损益之外的项目。一方面，如此定义会给报表编制者盈余操纵的空间。另一方面，有些复杂的交易活动可能与多种经济活动相关联，难以将其明确地划分到某种经济活动类别中去，此时管理层处于趋利的目的，就会将其划分到有利于提高报表业绩的项目中，来粉饰管理层业绩。这种做法会降低报表使用者对未来盈利预测的准确性，也会降低不同企业财务报表的可比性。