施工企业EPC总承包模式下的财务核算问题研究

董梁（山西太水市政工程有限公司 山西太原 030001）

EPC总承包模式，主要包括工程设计（Engineering）、设备采购（Procurement）、工程施工（Construction）三方面内容。这三方面经济活动所适用的税务口径并不相同，适用的税率也不尽相同。如果企业的财务核算方法不符合相关税法的规定，会给企业带来较大的税务稽查风险。本文对市政工程施工企业成本管理、采购业务、合同签订等方面的会计核算和纳税筹划问题进行分析，以适应新收入准则和税法的相关要求。

一、EPC总承包模式存在的风险和初步宏观设计

（一）EPC总承包模式下税收政策的冲突。目前，对EPC总承包模式下工程项目的税收口径和政策解读尚未统一。例如福建省国家税务局福州市税务局要求，EPC施工总承包模式下，其项目同时涉及货物采购或销售，又涉及工程劳务的，而销售货物与提供劳务是由同一个纳税人或者同一控制下的几个纳税人实现，价款是由建设方支付的经济行为，属于混合销售的范畴，这种情况下应按纳税人经营类别不同，按销售业务和建筑服务分别核算并缴纳增值税。而同样的情况下，山东省国家税务局规定，采用EPC工程总承包模式的项目应当合并属于兼营行为，而不属于混合销售行为，企业在发生销售货物、应税服务时应分别核算不同税率的销售额，没有按照设计服务、销售服务、建筑服务分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。即必须按照各业务适用的不同税率或征收率分别缴纳增值税及附加费并及时开具增值税发票。深圳市国家税务局规定，施工企业采用EPC（施工总承包）模式的，统一按照建筑服务（一般计税税率为9%，简易计税税率为3%）缴纳增值税。由此可见，目前我国各地方税务机关对施工企业EPC总承包模式下税收政策的规定和对国家税务总局文件的解读存在较大的差异。所以，会计人员在选择具体的应对措施时应该先对当地关于EPC总承包模式的税收政策有所了解，以避免不必要的风险。

（二）EPC总承包模式下会计核算的拆分和剥离。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税。由此可见，我国增值税法对施工企业的混合销售行为有一个方向性的规定，目前尚存在税收筹划的空间，这也为EPC总承包模式下企业的业务剥离工作提供了政策支持。

对于以市政工程施工为主的EPC总承包商，一般情况下，需要企业组织自己的劳务施工队或者对劳务单独分包去完成建设方要求的工程任务，然而这些劳务人员往往并非是本企业的自有职工，而是需要雇佣专业的劳务人员去完成作业，这种情况下，如果EPC总承包项目按照混合销售行为来核算，施工企业就应当按照9%的税率缴纳增值税。市政工程因为在市区内施工，大型机械施展不开，用到人工的地方会相对较多一些，所以劳务费用大概占工程总成本的42%左右（一般施工企业劳务费用大概占30%左右），这部分劳务费用会以工资的形式支付给劳务人员，并不能取得增值税进项税专用发票，增加了EPC总承包商的增值税负担。所以，EPC总承包合同既不完全属于建筑安装行为，也不能一概归为混合销售行为。应当将EPC总承包合同剥离并分拆为勘察设计合同、设备采购和销售合同、建筑安装和劳务合同三类，分别与建设方签订合同，同时在财务核算上分别按照设计、采购、劳务单独核算，并且将单纯的劳务以公开招标的形式分包给经验丰富的劳务公司，并从劳务公司处取得增值税专用发票用于抵扣进项税。通过对EPC总承包合同的分拆和业务的剥离，可以实现混合销售向兼营的过渡和转变。

通过对EPC总承包合同三项工作的剥离，本文对施工企业EPC总承包项目的会计处理进行简单设计：按照我国现行增值税税率，施工企业以9%的税率向建设方开具增值税发票（专票或普票），从劳务分包方处取得税率为3%的增值税专用发票（劳务分包方为清包工简易计税项目，按照3%的税率开具发票），从材料及设备销售方处取得税率为13%的增值税专用发票，从勘察设计分包方处取得税率为6%的增值税专用发票。像这样拆分和剥离EPC总承包合同的各项业务，无疑能够实现企业整体税负率的降低，而且能够降低税务稽查风险。

二、EPC总承包模式下施工企业会计人员面临的问题和风险

（一）缺乏完善的经验学习平台和信息化环境。目前在一些中小型施工企业中，会计工作主要还是依靠最基础的人工方式来完成，就算想要采用EPC总承包模式，会计人员也很难上手和进行业务规划。此外，尽管现阶段有不少施工企业已经开始探索信息化系统建设，而且在这一过程中也积累了一定的经验，但是相当一部分施工企业仍然没有对会计信息化引起足够的重视，导致会计信息共享平台建设不到位。施工企业的管理人员即使有意发展EPC总承包模式，也会因为财务核算水平达不到要求，担心承担不必要的风险，而放弃这种先进且有利于提高企业利润的承包模式。所以，本文认为有关部门应当多组织相关培训，在提升施工企业会计人员素质的同时，逐步发展EPC总承包这种先进的管理模式。

（二）财务内部控制缺乏相应制度。对于企业来说，一套可行的规章制度，需要具备科学严谨、可操作性、严格规范等特性，保障企业实现可持续、稳定长远发展，EPC总承包模式下的市政工程施工企业更要严格遵守相应规章制度。大多数市政工程施工企业目前还未建立完善的内部控制管理制度，使用EPC总承包模式后，过度追求利润最大化，忽视了企业自身内部建设，未对财务内部控制引起足够重视，把制定规章制度的重心放在采购业务与资金流转方面，致使财务内部控制方面的工作无规矩可循，无制度约束，很大程度上增加了财务风险发生的概率，并可能会造成严重后果。如因内部控制发生问题或者造成严重事故，内部控制制度不健全，将导致无法快速找到应对方法和相应责任人，问题得不到妥善解决，欠缺制度得不到相应整改，更有甚者针对规章制度不健全而钻空子，想以此逃避责任和掩盖错误，导致风险仍存、损失加大等不良后果，给企业后续追责造成一定困难。

（三）EPC总承包模式下，项目成本管理普遍存在的风险。

1.管理人员的成本观念不强。我国市政工程施工企业大部分为国有企业，但就工程项目成本控制而言，企业管理人员和项目管理人员对于施工成本和内部成本的管理意识还有待加强。企业没有专业人员来管理成本，各部门管理人员只负责本部门业务，缺乏协同管理体系，表面上分工明确、职责清晰，但是如果项目施工过程中出现难以调解的矛盾，会造成追责困难、企业制定的成本控制体系得不到有效执行等严重问题，最终使企业面临浪费资源甚至项目亏损的窘境。

2.成本管理流于形式。建设工程项目成本管理包括成本预测、计划、核算、分析、控制、考核六个阶段。虽然成本控制是项目管理的核心，但是目前在企业或者项目部成本管理方法实施的具体过程中，仍然存在责任的落实、成本控制目标考核、成本管理松懈等具体问题。这就造成目标成本管理工作的形式化、无效化，违背了成本管理的初衷，难以对成本管理产生促进作用。

3.成本管理控制的先进方法没有落实到位。EPC总承包模式作为施工企业的一种系统化的管理模式，需要采用先进的控制方法或技术手段。但是，目前这些控制方法还处于理论阶段，不能完全运用于实践工作，或制定出完全适合于本企业的具体施行方法，经营者得不到想要的数据，会计人员却承担了不必要的风险。究其原因，是由于企业成本管理制度制定得太过僵硬，缺乏有经验的成本战略制定人员。

三、EPC总承包模式下施工企业有关成本管理问题的解决对策

（一）EPC总承包模式下的成本管理模式构想。首先，施工企业要建立“全员参与、全过程控制”的项目成本管理总体思路，根据企业全面预算工作得出的指导性意见，对项目的所有步骤进行成本控制，为企业EPC总承包项目的成本管理目标打下坚实的基础。其次，对企业的长远发展建立有效的组织架构，引进构建组织结构的专业人员，在企业形成自己的组织文化道路上“保驾护航”。最后，在项目实施过程中抓住成本控制的关键环节，有针对性地提出EPC总承包项目在施工全过程中的成本管理和控制的具体方法。

（二）EPC总承包项目决策阶段成本控制措施。施工企业要控制成本支出，应当根据成本核算的不同阶段制定不同的成本控制目标。根据工程项目预算的不断完善，本文将成本控制目标分为以下三步：第一，经济性设计方案选择和在初步可行性研究阶段制定的成本控制目标（投资估算阶段）。第二，在投资估算阶段的控制下，扩大初步设计的图纸及说明，进一步完善和修改投资估算阶段的成本控制方案（设计概算阶段）。因为此时工程还处于初步设计阶段，只有初步的设计图纸样式，所以需要利用设计概算来控制设计的投资。第三，指导施工时具体控制成本的目标，在这一阶段，企业或者项目部可以制定更为详细的成本控制目标和具体的控制方法（施工图预算阶段）。上述三个阶段的成本目标控制为层层递进关系，三者共同组成了总承包项目的目标成本控制体系。

（三）EPC总承包项目设计阶段成本控制措施。EPC总承包项目勘察设计阶段的成本管理是实现“事前控制”的关键，在该环节进行成本管理和控制可以最大限度地规范项目后续各环节的成本不易控制的现象，把目标成本控制在设计图纸和设计方案内，具有“提纲挈领”的关键作用。表面上看，设计费在市政工程全过程费用中所占比例不大，一般只占EPC总承包成本的2.5%—3.5%，但经过核算，设计阶段对工程总成本的影响可达70%及以上。项目设计环节应当把握以下基本原则：严谨设计规划、紧密联系实际、严格控制预算。

（四）EPC总承包项目实施阶段成本控制措施。施工企业在工程建设中实行施工项目成本管理是实现“事中控制”的关键，该环节也是企业控制施工成本最直接、最有效的阶段。本文认为，在EPC总承包项目实施阶段，应在合同方面、操作方面、施工质量方面、施工安全方面、设备管理方面、材料采购及保管方面、财务核算方面综合把控施工成本。

更重要的问题是在项目施工阶段如何具体实施这些控制措施。这需要企业有的放矢地掌握施工成本的全过程动态控制。具体来说，首先应当落实施工项目成本控制责任体系，做到“责任到人”，建立针对性的问责机制。其次要加强成本计划执行情况的全方面检查、动态分析、整体协调、领导考核。

四、EPC总承包模式下施工企业有关采购业务相关问题的解决对策

（一）EPC总承包项目中材料管理的重要性。在市政工程EPC总承包项目中，材料及设备采购占合同总额的很大一部分（大约占26%—33%），是合同收入和利润的重要组成部分，同时也是增值税进项税的主要构成要素（按照现行税法，材料进项税税率为13%）。只有采购业务的结构配比精确，才能为项目管理提供最佳的财务及税务要素，有利于会计人员合理评价项目整体盈亏情况。所以，市政工程施工企业的会计人员需要特别注意材料核算和管理。

（二）应先对项目材料计划进行编制和审核，有的放矢地进行核算。因施工企业规模不同，项目的材料需用计划有的是由项目经理部编制、会计人员审核，有的是由会计人员直接编制。在第二种情况下，会计人员需要对项目经理部编制的工程主要材料需用计划进行初步核算，确保其中的勾稽关系合理可行，并提供合理化建议。值得注意的是，应当要求相关人员在购买材料（特别是主材）时取得一般纳税人开具的增值税专用发票，以确保最大限度地抵扣进项税。

（三）优选采购材料的方案，最大限度地节约成本。市政工程施工企业会计人员在对项目经理部所编制的材料采购计划进行审核时，要注意核算库存量、采购批量、采购周期指标，尽可能达到最经济的材料购买及使用要求，选择存储费、采购费之和最低的方案。计算公式为：

其中，F为采购费和存储费之和，Q为每次采购量，P为采购单价，A为年仓库存储费率，S为总采购量，C为每次采购费。

只有在会计人员的辅助下，项目经理部选择最优方案进行采购和施工，才能保证企业“开源节流”，最大限度地帮助企业节约成本，实现企业经济利益最大化。

（四）会计人员应特别重视材料采购合同的签订，防范税务稽查风险。市政工程施工企业和其他施工企业有一个显著的区别，就是前者的施工范围更广，包括城镇道路、管道工程、桥梁、轨道交通、垃圾填埋处理、给排水场站等多个施工内容，因此，针对从事不同工程的企业，材料的品种、质量、价格等因素有显著的不同。以城市管道工程来说，EPC总承包合同中，材料部分占比为18%—22%左右，相对从事其他工程项目的市政工程施工企业来说，这个占比不算太大。但是，就笔者多年的从业经验来看，对于材料购买合同的签订尤为重要。首先，合同要素要齐全，包括合同买卖方、合同对价、金额支付方式（应为转账支付，不能用现金支付）、税率、运输方式等内容。其次，特别注意其与EPC总承包合同的勾稽关系，材料采购合同的品种、规格型号、价格等都必须与EPC总承包合同中的设备采购（Procurement）部分相匹配、逻辑合理，这也是税务稽查的关键。

五、结束语

在当前的大数据时代和金税三期、四期施行的背景下，市政工程施工企业要保证EPC总承包项目模式高效、有序地开展，并且尽量规避税务稽查风险，在无形之中给企业会计人员带来了较大的工作压力。企业应常态化地对会计人员进行集中培训，不断提高会计人员的业务认知与核算能力，使EPC总承包模式取得长足发展，更好地实现社会资源的优化配置。