实证法在司法会计鉴定中的应用

| 陈德怀 陈德启

实证研究在自然科学、社会科学领域的运用较为广泛。本文着重探讨在司法会计鉴定，如非法吸收公众存款案、非法集资案件中，采用实证方法研究，通过收集、整理、分析和运用数据，推断、检验得出司法会计鉴定结论。

一、司法会计鉴定的主要内容

根据刑事诉讼法的规定，司法机关在诉讼和审判过程中，对复杂、专业性较强的涉案内容，需要聘请专门的机构和专业的人员进行鉴定。鉴定得出的专业意见，依据法定程序质证，作为专家证据采纳。一般而言，非法吸收公众存款案件司法会计鉴定的内容主要包括：涉案的吸收公众存款总数额、吸收本金、赔还本金、赔还利息、投资者的实际损失、盈余等；对非法集资案而言，需要鉴定非法集资的资金总额、资金的用途、赔还的本金、支付的利息等。当然每一个具体案件鉴定的内容又有所不同。司法鉴定意见是否科学、公正、可信，圆满解决委托鉴定问题，满足司法诉讼需要，符合相关的法律规定，关系到司法会计鉴定项目的成功与失败。因此，在司法会计鉴定工作中，正确理解司法机关委托鉴定的内容是十分重要的。

二、实证法在司法会计鉴定中的主要作用

1.保证司法会计鉴定意见书的公正性。公正性是司法会计鉴定必然的价值追求。鉴定意见是否公正，与鉴定程序是否合法、鉴定方法是否科学密切相关。实证法用数据说话，建立数学模型进行定量分析，定性问题用定量方法解决，在一定程度上克服司法会计鉴定专业人员的主观性，有利于保障司法会计鉴定意见的公正性。

2.提高司法会计鉴定意见的效力。法院是否采信鉴定意见，主要衡量标准是司法会计鉴定意见作为证据使用证明效力的强弱。鉴定人（注册会计师）在执业中根据鉴定检材进行职业判断，由于受到主、客观方面原因影响和自身专业胜任能力的限制，说服法官采纳鉴定意见的难度较大。实证法是一种科学的方法，通过描述性统计分析、相关性分析、回归分析，依据严密的数理逻辑推断，保障鉴定结论的可信度，通常可促进法院采纳鉴定意见。

3.提升司法会计鉴定的效率。刑事案件的侦查、起诉、判决要受刑事诉讼法的约束，时限性较强。司法鉴定机构不管在哪个阶段接受委托，都会因为时限的要求而必须提高鉴定的效率。经济案件情况往往错综复杂，特别是非法吸收公众存款和非法集资案件，涉案人数较多（成千上万），地域分布广泛（跨国、跨地区），时间跨度长，涉案金额较大。在指定的时间内（一般为1个月）要完成鉴定任务，面临较大的困难和挑战。但是，在信息化、互联网+时代，货币交易方式及其电子数据化也为采用实证法进行司法会计鉴定提供了有利条件。运用计算机算法、大数据分析，结合实证法来进行司法会计鉴定，有利于提高司法会计鉴定的效率。

三、实证法在司法会计鉴定实践中的具体运用

（一）非法吸收公众存款案

1.委托鉴定解决的问题。由某县公安局委托，对李某某于2015年—2019年期间涉嫌非法吸收公众存款案进行司法会计鉴定，需要解决的专业问题如下：（1）涉嫌非法吸收公众存款的涉案金额；（2）涉嫌非法吸收公众存款的被害人涉案金额明细情况；（3）对嫌疑人李某某2015年至2019年间收入情况进行鉴定；对嫌疑人李某某2015年至2019年间支出进行鉴定。

2.传统司法会计鉴定方法得出的鉴定结论。通过采用审计法、证据链接法、系统分析法、因素排出法等司法会计鉴定方法，对鉴定资料（会计资料、卷宗等）进行鉴定（鉴定过程略），鉴定结论为：2015年—2019年期间，李某某累计吸收公众存款资金数额共计3.80亿元，导致984个社会公众投资者造成实际损失1.72亿元，419个投资者盈利0.65亿元。

表1 描述性统计分析表

表2 皮尔逊矩阵相关性分析

表3 投资者实际损失的Tobit模型回归分析

3.实证法检验鉴定结论的过程

（1）研究假设

假设：鉴定结论的可信度较高。通过选取适当的被解释变量和解释变量构建有效模型，进行描述性、相关性、Tobit模型回归分析，并对模型是否稳健进行检验，最终证实鉴定结论的可信度。

（2）数据和度量

①建立Tobit回归模型。因变量如果在某种程度上有限，那么最小二乘（OLS）估计量通常是有偏误的，甚至渐近条件下，可以采用Tobit回归模型。

②样本选取。样本来源于委托机关提供的被鉴定人李某某2015年─2019年涉案总表中的数据，鉴定专业人员导入审计软件，制作成电子数据文件。

Tobit模型是一个引入所谓“样本选择”的更一般化模型的特殊形式。在这些模型中，存在第二个等式，称为选择方程，以决定一个预测值是否被选入样本中。这使得样本不再是随机性的，而是从一个更大总体的特殊总体中提取的。

③实证模型设定。通过计算机系统自动优选，建立具体的混合（FMM）模型如下：

变量定义和解释：Y代表被害人投入资金的损失；X代表非法吸收社会公众存款，主要是指本金；X主要是吸收者赔还被害人的本金；X代表吸收者支付给被害人的利息；ε是误差项。

描述性统计分析。描述性统计分析的目的是研究所使用的数据是否均匀，存在偏离的奇大或奇小的数据，如果存在就进行修正、剔除处理，使数据均匀集中，近似正态分布。

通过表1描述性统计分析，总共参与人有1,403人，各个变量值的系数、系数标准误差，最小值与最大值之间，客观地反映该项经济活动情况，未见异常的极端值，鉴定数据符合要求，可以作为司法会计鉴定实证的数据使用。

相 关 分 析 。 相 关 关 系（correlation relationship）是客观社会经济现象之间相互联系的一种形式。在非法吸收公众存款活动中，主要是反映整个活动各个变量之间是否存在相关关系，具体数学期间在（-1，1）,如果存在，强度如何？相关分析如下表2：

通过表2 皮尔逊矩阵相关性分析，X变量相关系数0.1737，呈最小弱相关，X3变量的相关系数0.7845最大，呈强相关，X变量呈中等程度相关关系。

（3）Tobit模型回归分析

非法吸收公众存款案件中，比较特殊的问题就是前期的投资者，不但收回本息，还获得超过金融机构同期利率4倍以上的非法收益。另一部分投资者因非法吸收资金的组织、个人的资金链断裂，无法收回本息而造成损失。司法会计鉴定要解决的主要问题是核实投资者实际的经济损失数额。损失变量包含Y取值为0或1的分类变量，因变量（被解释变量）属于分类变量会受到限制。采用Tobit模型回归分析如下表3：

数据来源：委托方负责网络安全经警办案人员提供，作者根据统计软件计算结果整理。

从表3可以看出，X本金变量前的符号为正，系数0.9432854，t值0.97，通过1%的统计显著性水平检验。X、X变量前的符号为负数，赔还本金和支付利息具有数学上的性质，分别为-0.7943187、-0 . 7 9 2 2 8 8 ； t 统 计 量 分 别为-33.02、-13.95，都通过1%的统计的显著性的水平检验。说明本项目鉴定解释变量非法吸收社会公众资金变量，很好地解释了被解释变量给广大的社会投资者造成投资实际损失的鉴定结论是可信的，P值为0.0000，可信度达到99.9999%，鉴定结论得到了验证。如图1：数据呈正态分布，趋势较为集中，效果较好。

经过大量的实验表明，在螺栓连接较为紧密时，两传感器所采样的振动信号基本以振动激励的振动函数为主，此时两信号除振动幅度以外，基本不存在其他差异，也反映出两被联件连接相当紧密受激励部件完全跟随主振器件发生振动。然而，当螺栓连接不紧密，出现松动时，其振动波形包含高次谐波，而高次谐波在本系统中不作为判定条件，属于没有意义的引入杂波，需对其进行滤除。本文选用FPGA进行数字滤波，其主要特点是对不同的应用场合可通过改变FPGA内滤波器的方式来适应不同的应用场合，例如高频振动环境下的滤波并不适用于低频振动环境下的滤波情况，而不需要更换硬件设施，只需将FPGA的代码做更改即可适应不同工作环境[11]。

（4）稳健性检验

使用本金变量X替代投资者的实际经济损失变量，重复上述文中的回归模型进行检验，结果未发生实质性变化，得到与上述同样的结果，说明实证模型是稳定的。

实 证 结 论： 在T o b i t 回 归系数中x、x、x通过了检验（P-value=0.0000=0.01），全部解释变量都通过1%的统计显著性检验，鉴定结论可靠性达到99%。

4.鉴定意见。通过实证法在上述鉴定中的应用，验证了李某某在2015年—2019年期间,涉嫌非法吸收公众存款案的意见如下： （1）李某某累计吸收公众存款资金数额共计3.80亿元；（2）该行为导致984个社会公众投资者造成实际损失1.72亿 元；（3）该行为使419个社会公众投资者盈利0.65亿元。以上鉴定意见可信度为99%。该司法会计鉴定意见得到了法院的采信。

图1 正态分布图

表4 2008—2016年期间鉴定数据变量指标表

表5 描述性统计分析表

（二）非法集资案

1.委托鉴定的问题

由云南某州监察委员会委托，要求根据某州中医医院的财务状况,鉴定是否有向民间私人借款的必要性。

2.案情分析与鉴定思路

案情分析：本案是法人职务犯罪，属于典型的司法会计定性鉴定问题。被鉴定单位有健全的会计机构，财会人员配备齐全，按照财政部颁布的《医院会计制度》的规定进行财务核算，财务报表显示，2008年至2016年累计向民间私人集资1.98亿元，赔还利息8,141.32万元。民间私人集资资金与医院的正常经营资金一起核算，各个渠道的资金来源可以分清，如：财政拨款、银行贷款、门诊收入、住院收入、销售药品收入等。民间私人集资资金一旦进入单位银行基本账户（资金池）后，资金的用途流向区分困难。因此，常规的鉴定方法，很难得出定性的结论，满足不了司法鉴定的要求；在法庭质证过程中也难以经受各方诉讼参与人的质疑，不被法院采信的可能性较大。

鉴定思路：是否需要向民间私人借款，与单位流动资金是否充足有关，流动资金（即短期流动性风险和长期流动性风险度量来衡量）不足，需要对外借款；流动资金充足就不需要对外向民间私人借高成本的资金。这个定性问题，可以采用定量的实证方法来解决。

表6 皮尔逊矩阵相关性分析

表7 OLS回归分析

表8 实际值与预测值对比表

图2 实际数与预测值对比图

3.以实证法推断得出鉴定结论

（1）相关学科理论。本次鉴定涉及的学科理论主要有：会计学、统计学、概率论与数理统计、计量经济学。以统计的分析软件为研究工具。

（2）鉴定方法。采用实证法。

（3）鉴定检材。司法会计鉴定的数据必须合法。鉴定检材是某W州中医院2008年1月1日—2016年12月31日期间的财务报表数据。在监委办案人员的全程监控下，鉴定专业人员现场从服务器里取出会计电子账上的数据，用审计专业软件转化后打开电子账上的数据；并要求被鉴定单位提供与电子账上完全一致的纸质的会计报表，封面上加盖单位公章确认。某W州财政局每个年度都要求某W州中医院提交年度决算会计报表，并对决算会计报表进行批复。

（4）是否有必要向民间私人借款的论证。需要解决两个问题：一是度量短期流动性风险，考察经营活动产生的现金流量对流动负债的比率的高低；二是度量长期流动性风险，考察经营活动产生的现金流量对总负债比率的高低。

（5）研究假设。W州中医院是本地区财政差额拨款的事业单位，医务人员工资纳入财政预算，绩效视其经营效益情况而定，差异不会太大，营业收入相对稳定。由于城市化建设的需要，该医院搬迁到城南片区。W州中医院搬迁时候财政拨款给予适当补助，商业银行给予政策性低息贷款的支持，大宗医疗设备按照商业惯例实行融资租赁。某W州中医院搬迁基建资金缺口，主要依靠医院经营活动产生的现金流量、财政补助及金融资金支持解决。一般来讲，一个健康企业的经营活动产生的现金流量对流动负债的比率为40%或更高；正常企业经营活动产生的现金流量对总负债比率一般为20%或更高。

假设：某W州中医院的财务状况,有充足的经营资金来源，不需要向民间私人借款。

（6）数据和度量

① 鉴定数据。2008—2016年期间鉴定数据变量（原始的数据取自然对数Ln）表4

② 定义数据变量

短期流动性风险的度量：

因变量：Y 为被解释变量。

法院是否采信鉴定意见，主要衡量标准是司法会计鉴定意见作为证据使用证明效力的强弱。鉴定人（注册会计师）在执业中根据鉴定检材进行职业判断，由于受到主、客观方面原因影响和自身专业胜任能力的限制，说服法官采纳鉴定意见的难度较大。实证法是一种科学的方法，通过描述性统计分析、相关性分析、回归分析，依据严密的数理逻辑推断，保障鉴定结论的可信度，通常可促进法院采纳鉴定意见。

其中：X、X为管理指标，考察负债、权益对资产的结构情况。

① 描述性统计分析。从上表4看出，某W州中医院向民间私人借款后，短期流动性风险和长期流动性风险相应增加，资产负债率逐年上升，到2016年末达到124.4%，产权比率逐年下降，2016年末达到-24.4%，对财务状况产生一定的影响。

根据表4数据，描述性统计分析如下表：

见表5，可以看出：各变量值均匀，最小值和最大值差异不大,不存在异常极端值，可以作为检材的鉴定基础数据。

② 相关性分析。相关性分析结果见表6：可以看出：Y与X的相关系数为-45.00%，与X的相关系数49.37%，相关性一般；X与X的相关系数为-81.67%，与X的相关系数为81.17%，相关性较高。说明所选的财务指标存在相关关系，负数在数学上是反向指标。

③ 回归分析。回归分析的结果见表7，,OLS回归分析得出的结论：X系数为0.7051923，t值为8.42，p值为0.000，通过1%的统计显著性检验，X对Y的解释能力很强。W州中医院搬迁需要基本建设资金，已通过财政补助、商业银行借款和医院自身积累解决，完全没有必要向民间私人借款。X和X分别为系数为1.68394、1.99641；t统计量为3.30、3.07；p值为0.016、0.022，都通过5%的统计显著性检验。X和X对Y的解释能力较强，说明借入民间私人资金的成本较高（通常超过银行同期利率的4倍以上），举新债，还旧债，资产负债率上升，产权比率下降，当年的经营利润和以前年度积累的资金结余都支付借款成本和费用，致使W州中医院的所有者权益为负数，回归分析的结果与表Ⅳ所反映的数据一致。

为了更进一步求证W州中医院的财务状况，使用以下回归方程的实际值 对进行预测。

为了更直观反映W州中医院的财务状况，将实际值与预测值用图2进行描述。

基期（2 0 0 8 年），实际值（Y）为183.86%，预测值（ ）为189.86%，基本一致，预测值（ ）为189.86%40%。说明经营性活动产生的现金流流量对平均流动的比率高，流动资金充足。

报告期（2 0 1 6 年），实际值（Y）为98.5%，预测值（ ）为44.54%，虽然二者波动较大，但是预测值（ ）44.54%40%，验证某W州中医院的财务状况，流动资金充足，没有必要向民间私人借款。

4.鉴定结论。综上所述，得出如下鉴定意见：根据某W州中医院的财务状况,流动资金充足，不需要向民间私人借款。

5.法院采信鉴定意见。以上实证法推断得出的结论，直接提交给法院作为司法会计的鉴定意见，通过法庭质证被采信。

本文的创新性探究，开创了我国实证法在司法会计鉴定领域实践运用的先例。实证法得出的司法会计鉴定结论彰显公正，证明力强，提高司法效率，而且从方法论的视角指导未来司法会计鉴定实践，对司法机关审判同类案件，具有一定的理论价值和实践意义。