关联企业实质合并破产若干涉税问题探讨

| 于友达 蔡玲珠

破产实践中，浙江地区由于民营企业众多，实质合并破产案件数量一直位居全国前列。而破产理论研究中，实质合并破产同样是热点话题。纵观已有研究，多在破产程序启动层面探讨实质合并规则的适用问题，对后续问题则少有涉及，其中税务问题更是研究的空白地带。关联企业实质合并破产是破产程序中的创新实践，相关的税务问题更是具有特殊性，进入实质合并破产程序后关联企业不再独立的法人人格与单独税务主体之间产生了实践上的矛盾。本文首先从实务案例出发，阐述实质合并破产中的若干特殊税务问题；其次结合相关理论分析实质合并破产中单独税务主体的不合理性，而后指出问题的实质是破产法与税法衔接不畅；最后提出问题的解决思路，即在整体理念上促进破产法与税法的规则互通，具体规则上引入税务主体合并概念，以实现破产法与税法的衔接。

一、问题导入：实质合并破产若干特殊税务问题

A投资集团有限公司(以下简称A集团)已经资不抵债，于20XX年7月进入破产清算程序，其主要经营范围包括实业投资、酒店管理、投资管理等。B酒店有限公司(以下简称B酒店)系A集团单独出资组建的有限责任公司，于同年10月进入破产清算程序，主要提供酒店住宿、餐饮等服务，破产期间仍处于继续经营状态。在审计过程中，管理人发现两家公司存在资产、财务等多项混同情况，法院随后裁定两家公司进入合并破产清算，后经债务人申请又转入合并破产重整。

然而，进入合并破产后，管理人与税务机关在税务问题上产生争议。管理人提出，A集团和B酒店已进入合并破产，后续将作为一个整体进行债务清偿，因此希望合并破产期间税务主体也进行合并，具体表现为：第一，破产期间所得税合并计算；第二，破产期间，两家公司因继续经营形成的内部房屋租赁关系，不再继续缴纳增值税，以免除持续开票及税额核定之麻烦。

对此，税务机关持不同意见，认为母公司和子公司在破产前属于单独的税务主体，税法和税收征管法均没有税务主体合并的相关规定，上述做法缺乏法律依据。管理人则认为关联企业实质合并破产中两家公司的法人人格不再独立，应作为一个整体看待，单独的税务主体不能适应合并破产的需要。那么，在法律没有明确规定下，此类问题应如何解决？

事实上，破产实践一直面临着法律供给不足的问题，以实质合并破产为例，其唯一依据为最高人民法院于2018年印发的《全国破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)，严格意义上并不具有法律效力，但这并不妨碍实质合并破产在实务中的广泛应用。因此在破产领域往往是破产实践走在法律前面，法律则依据实践需要不断修改。如果拘泥于现有法律而裹足不前，那么破产领域的许多问题将难以解决。鉴于此，针对实质合并破产中税务主体能否合并这个问题，不能简单地依据现有的法律规定而一言以否定之。

二、问题分析：实质合并破产中单独税务主体的不合理性

破产法的社会调整作用使其在部门法分类上更趋近于经济法，而经济法的基本价值是效率与公平。在实质合并破产中，单独税务主体的不合理性就在于其对效率与公平的损害。

（一）单独税务主体导致缺乏效率

关联企业实质合并破产的核心特征为“合一性”，即合并原因为法人人格高度混同、区分各成员的财产成本过高等，合并后果是内部债权债务消灭、资产和负债合并清偿。以本案为例，A集团和B酒店之所以进入合并破产程序，原因在于法人人格混同，特别是资产混同带来的财产区分成本过高，如要强行区分，则会严重损害债权人的利益，阻碍破产程序的推进。而破产程序的主要目的在于对债务进行公平高效清偿，以及尽可能实现对债务人的拯救，只有合并破产才能涤除财产区分之麻烦，简化债权债务之清理，从而实现债务的公平高效清偿，防止贻误债务人拯救的良好时机。

问题在于，进入合并破产后关联企业实质上已合并为一个整体，法人人格不再独立，而税务机关却要求按照各关联企业单独税务主体进行税款的计算和征收，两者产生了实践上的矛盾。以企业所得税计算为例，若要将A集团和B酒店按单独税务主体进行计算，则前提是能区分所得来源，所得来源的区分前提则是资产的权属和使用情况清晰，这在资产混同的情况下显然无法实现。事实上A集团和B酒店因混同导致的不当后果只能在重整结束后方得以纠正，因此合并破产期间单独税务主体是难以实践的，若要强行实践，则将在财产区分等方面付出巨大成本，本质上是以缺乏效率为代价，这将与合并破产“简化和高效”的初衷相违背。

（二）缺乏效率最终损害实质公平

合并破产本身是一种利益权衡，无论是合并破产清算还是合并破产重整，债务人财产一般都不足以清偿所有债务，尤其是占比较高的普通债权，其清偿率更是堪忧。而相比之下税收在破产程序中则占据优势地位，如破产前的税收其清偿顺序位于普通债权之前，更有可能获得全额清偿；破产期间发生的税费，在实践中往往作为破产费用或共益债务，更是优先于所有破产债权先行支付。关键在于，无论是破产前抑或是破产后发生的税收，都是从债务人财产中予以清偿和支付，而债务人财产是有限的，税收分配得多，普通债权就分配得少，两者之间存在明显的利益冲突。合并破产本身是为了简化债权债务清理，实现公平高效偿债的一种创新举措，为此不惜在破产期间否定公司的独立法人人格，以达到“合一”的目的，如若在税务问题上又要求按关联企业各自主体单独分开，无异于“重蹈覆辙”，为破产程序的推进增加了不必要的成本，具体包括区分费用以及时间上的迟延。而这种成本最终将转嫁到其他债权人身上，尤其是普通债权人，损害的是整体上的实质公平。

三、问题实质：破产法与税法衔接不畅

从上述分析中可以看到，实质合并破产中关联企业的法人人格不再独立，而税务机关仍严格按照单独税务主体进行税款征收，两者产生的实践矛盾按现有法律法规仍难以解决。而矛盾的背后实质上是破产法和税法缺乏衔接、各自为政，从而导致问题丛生。

（一）税法对破产企业关注不足

目前税法的相关规定是基于正常企业而设立的，很少考虑到非正常状态下企业的特殊需求，这与我国破产发展的历史较短有关。我国新破产法于2007年开始施行，破产案件也是近年来才呈井喷式增长，因此税法尚未形成对破产企业的应有关注也属正常。事实上传统的破产涉税问题如纳税信用修复、税务注销等已在多地通过涉税事项实施意见的形式得以解决，而合并破产中的特殊税务问题因产生时间较短，尚未得到足够关注。以本案为例，合并破产中的税收面临着征不征与怎么征的问题。

1.关联企业内部业务活动之增值税征不征。比如，A集团和B酒店存在严重的资产混同情况，但由于B酒店所用房屋之所有权登记于A集团名下，两者构成房屋租赁关系，因此破产前A集团一直象征性地向B酒店收取房屋租赁费，该租赁费远低于市场价格。进入合并破产后，管理人认为A集团和B酒店的法人人格已不再独立，资产负债予以合并，因此该房屋属于整体所有，B酒店在继续经营中相当于使用自己的资产，与A集团不再存在房屋租赁关系，双方也无需再开票并计算增值税，而税务机关则坚持按单独税务主体要求核定计算增值税，双方在此问题上产生争议。

2.合并破产的所得税该如何计算。进入合并破产后，管理人认为A集团和B酒店实质上已“合一”，财产合并后作为统一的破产财产，在这样的情况下一方面B酒店继续经营所用之房屋归属于整体，产生的所得自然归属于整体；另一方面所有债务都是基于统一的破产财产进行清偿，期间产生的资产处置所得、债务重组收益也归属于整体，难以细分到单个企业，这又与税务机关要求的单独税务主体形成了矛盾。

综合以上可以发现，税法对正常企业的相关规定，在实践中对合并破产企业将难以适用。

（二）破产法对税收的定位不明

关于破产法中税收的属性存在争议。一为税收法律关系说，即税收一直被认为是公法义务，而非私法之债，破产法中税收也并未采用“税收债权”的表述，在清偿顺序上也较普通债权更具优先地位。二为税收债权关系说，在破产程序中税收的债权属性不容忽视。一来“税收的债权属性通过税收代位权、撤销权、纳税担保、利息计算，再加上近年来引入的诚实信用原则、税务和解规则而得以彰显”，二来破产法中虽未直接采用“税收债权”的表述，但正如破产法第82条规定，各类债权人按债权分类，分组对重整计划草案进行表决，其中就包括税款一项，显然税收的本质是一种特殊债权。

笔者更赞同后一种观点。事实上破产法中对税收的定位关系到司法权和行政权的分工问题，若两者处于同等地位，容易产生破产法和税法的适用争议。以本案为例，法院裁定A集团和B酒店进入合并破产程序后，两者的法人人格应不再独立，债务统一从合并后的破产财产进行清偿，这种后果应对所有债权人统一发生效力。而此时税务机关要求在税务上按单独税务主体进行核算，坚持税款征收按行政程序办理，与司法程序形成了对抗关系，显然不利于司法程序的推进。可见，破产法对税收的定位不明也是实践争议产生的根源。

四、问题解决：实现破产法与税法的制度衔接

（一）整体理念——促进破产法与税法的规则互通

1.税法上将破产企业作为课税特区。税法上有课税禁区理论，即课税不得危及纳税人基本生存权。破产企业大多处于生死存亡关头，仍按正常企业的标准进行征税，不仅不切实际，而且很可能扼杀部分企业的重生希望。对此有学者提出课税特区理论，认为破产程序应作为课税特区，在实体上作出针对性规定，在程序上作必要的调整限缩。而随着破产实践的发展，实质合并破产作为一种得到广泛应用的特殊破产形式，面临着关联企业实质合一情况下的特殊税务问题，理应纳入课税特区作出特别规定。

2.破产法上将税收明确为税收债权。破产法和税法的定位不同导致问题丛生，领域法学理论的出现则彰显着各部门法之间的融合趋势。破产法作为典型的破产领域之法，在解决破产相关问题上应处于优先地位，相对地税法的权利应适当调整。正如有学者所说，破产程序中基于税收而衍生的诸多问题，非无具体法律规则适用，而是破产法早已设定普遍适用于全部破产债权人的权利和义务。在破产程序中将税收明确定位为税收债权有以下积极作用：(1)确立以破产法为中心的地位。破产程序的首要目标是公平高效地偿债，将税收定义为税收债权可明确其从属地位，与其他债权共同接受司法权的管辖，防止背后的行政权力对破产程序造成不当阻碍。以合并破产为例，税收作为债权之一，理应同其他债权人一样接受关联企业实质合并的后果，将关联企业作为一个整体看待，此时再要求按单独税务主体征税，是不公平、不合理的。(2)发挥行政权的主动性。理论上，司法权具有被动性和中立性，而行政权具有主动性和扩张性，因此后者更具备调配社会资源的功能。目前税务机关作为税收债权的代表，只能依据现有法律规定执行税款征收相关事项，能发挥的主动性有限。若能给予税务机关应有的债权人权力，如在适当范围内可对税收事项作出灵活调整，将更适应破产程序的需要。

（二）具体规则——引入税务主体合并概念

1.税务主体合并的定义。税务主体合并是指在关联企业实质合并破产期间，将各关联企业作为一个税务主体进行税款计算和征收。值得注意的是：第一，税务主体合并不是单独再设立一个税务主体，而是以合并计算所得税、免除内部增值税等为目的的一种模拟合并。第二，税务主体合并不意味着单独税务主体的注销，一方面税务主体注销需要破产程序裁定终结后方可进行；另一方面合并破产重整中可能有部分企业需单独存续，单独税务主体的注销可能影响后续的经营。

2.税务主体合并的条件。税务主体合并属于非常规涉税事项，因此需满足一定条件。税务主体合并的条件应贯彻破产法公平与效率的目标，顺应合并破产简化与高效的思维，因此笔者建议将核心条件定为“单独税务主体导致的税款区分难以实践或实践成本很高”，典型的表现如因资产混同导致无法区分所得来源等。无论是合并破产重整还是合并破产清算，在单独税务主体下过高的区分成本都将导致缺乏效率，最终损害整体上的实质公平，因此将税款区分成本作为核心条件是适当的。当然针对进入合并破产清算程序，且几乎确定没有重生希望的企业可作进一步简化适用处理，因合并破产清算属于终结性程序，后续无论多少税务主体都要进行注销，在税款区分成本较高的情况下再细细区分实无必要。

3.税务主体合并的程序。税务主体合并属于涉税问题，可归为债权调整事项，建议由管理人进行申请，再经税务机关审核和法院同意，合并计算的税款参照管辖地原则，由核心控制企业或主要财产所在地企业主管税务机关进行征收，若有争议则由法院指定。

4.税务主体合并的起止时间。关联企业实际合并中各关联企业进入破产程序的时间很可能并不一致，而税务主体合并的起算时间最好是统一的。笔者认为可以从法院裁定合并破产之日起算，存在合并破产清算与合并破产重整的程序转换的，以孰早日为准。税务主体合并的结束时间不妨以破产程序结束日为准。

5.税务主体合并的后果。关于税务主体合并的后果，根据本案笔者提出两点内容：第一，关联企业所得税合并计算；第二，内部业务往来无需计算缴纳增值税。此外还有内部债权债务消灭问题值得关注。若合并后企业能单独存续，其内部债权债务消灭形成的债务重组收益，税务机关可能要求征税，笔者认为这是不合理的，因该部分税款仅重整后单独存续的企业才可能承担，重整后合并的企业以及清算的企业都不用承担，这本质上是不公平的，建议纳入所得税免征的范围。当然关联企业实质合并破产中税务主体合并的后果不止以上几点，希望相关部门在总结后予以明确规定。