高新技术企业研发费用归集和税前加计扣除

史庆兰?王礼红

我国高新技术企业研发费用归集口径有三个，分别有相应文件规定。实务中企业若不能准确界定三个不同口径核算的研发费用，关系到企業申请认定高新技术企业能否成功以及能否享受研发费用加计扣除。文章从研发费用的不同口径核算范围界定出发，对研发费用加计扣除文件进行了回顾和解读，帮助企业合理规范界定税法口径研发费用核算的范围，充分享受税前加计扣除的优惠政策，合理节税。

在现代经济发展中，科技创新无疑是企业核心竞争力。高新技术企业通常是科技创新的引领者，经济创新发展的引擎，中央和地方政府十分重视高新技术企业的扶持，相继出台了许多促进高新技术企业发展的税收优惠政策。研发费用的税前加计扣除就是众多税收优惠中的一条，实务中由于研发费用的归集与核算存在不同口径，财务人员往往不能清晰界定和归集，从而导致不能完全合法合规地享受税收优惠政策，若归集错误还存在涉税风险。本文从现有高新技术企业研发费用归集口径界定为起点，对研发费用加计扣除税收优惠文件的演变历程进行解读和剖析，以期对高新技术企业正确归集研发费用和享受优惠政策提供帮助，促进高新技术企业创新发展。

一、研发费用的界定

（一）不同口径研发费用的界定

研发费用，是研究开发费用的简称，从内涵上来说就是指企业研究开发活动中产生的费用。出于不同的目的，研发费用的核算范围通常有3个口径，一是会计口径;二是高新技术企业认定口径;三是税法口径。涉及三种不同口径的研发费用，仅会计核算口径上定义了研发费用，即指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，而另外其他两个口径则没有直接给出研发费用定义。通过定义研发活动间接定义研发费用，三个不同口径研发费用都明确了各自的核算范围。

在实务中企业财务人员需要将研发费用按不同口径界定清楚。会计口径上的研发费用核算有误会影响企业利润的准确计算;高新技术企业认定上研发费用核算有误会影响高新技术目的认定和再认定;税法口径上的研发费用核算有误会导致企业在研发费用税前加计扣除受到影响，同时还存在涉税风险。通过不同口径研发费用的界定，可以厘清不同口径研发费用核算范围，有助于财务人员合理准确地按不同口径归集研发费用，满足企业不同的需要。

1.会计口径研发费用

会计核算强调可靠性、相关性，从会计信息质量的要求来讲只要是研发活动产生的费用都应归集为研发费用。《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）是会计核算的政策依据，该文件定义了研发费用和确定了核算范围。具体的核算范围为研发活动的直接费用、中间试验费用、研发成果论证代理费用、委托研发费用、其他相关费用等8项。

2.高新技术企业口径研发费用

为配合高新技术企业申请和认定，科技部、财政部、国家税务总局联合下发文件《高新技术企业认定管理工作指引》，给出了高新技术企业认定口径研发费用的核算范围。高新技术企业认定口径研发费用是为国家认定高新技术企业而制定的，在研发费用的口径上，强调的是考核企业的研发实力和研发强度，其核算口径相较于会计口径较小，具体核算范围为人员人工费用、直接投入费用、装备调试费用、委托外部研发费用、其他费用等8项。

3.税法口径研发费用

研发费用税前加计扣除政策最初仅限于从事国家规定高新技术领域行业的，研发费用的核算口径较窄。在经济创新发展的环境下，国家对企业研发投入越发重视，研发费用税前加计扣除政策扩展到全部行业（负面清单行业除外），税法口径上研发费用的归集就有了清晰的范围。财政部、国家税务总局、科技部的两个文件财税[2015]119号文和财税[2018]64号文明确了研发费用的核算范围。具体核算范围为人员人工费用、直接投入费用、新产品设计费、其他相关费用、委托外部研发费用等8项。

（二）三个不同口径研发费用的主要差异

三个口径研发费用核算范围大体相当，在一些细节上有差异。在实务中之所以会存在三个不同口径归集研发费用，主要是基于不同目的。从实践来看，会计口径核算范围最广。税法口径研发费用核算最为严格，要求也最多。主要的差异点在以下几个方面：

1.研发人员的界定

会计口径上的研发人员范围较广，不仅包括从事研发活动的企业在职或外聘人员，还包括为研发活动提供直接服务的管理人员;税法口径上的研发人员仅指直接从事研发活动的人员以及接受劳务派遣的研发人员，不包括提供服务的管理人员;高企认定上的研发人员指的是所有的科技人员，包括企业的所有的科技人员和外聘科技人员，不单是直接参与研发的科技人员。

2.用于研发活动房屋、建筑物的租赁费用

税法口径上不计入研发费用，会计口径和高新企业认定口径均计入研发费用。

3.房屋、建筑物折旧费和长期待摊费用

税法口径上不计入研发费用，会计口径和高新企业认定口径均计入研发费用。

4.其他相关费用

税法口径为控制企业列支其他相关费用，对其他相关费用有限额要求，其金额不能超过总额的10%;高新技术企业认定口径在相关费用的管控上比税法口径要松，其金额不能超过总额的20%;会计口径上则据实记录，并无限制。

5.委托外部研发费用

税法口径上委托外部研发费用，按照委外研发费用（不含委托境外个人）的80%计入研发费用，其中委托境外不能超过境内的2/3;高新技术企业认定口径上委托外部研发费用按实际发生额的80%计入研发费用，境外费用不做比例限制;会计口径委托外部研发费用据实记录。税法口径和高新技术企业口径强调企业的自主研发能力，会计上则据实记录发生费用。

二、研发费用税前加计扣除政策的回顾和解析

研发费用的税前加计扣除政策起初是配合高新技术企业认定而出台的，在很大程度上激励了高新技术企业的成长壮大。随着国家创新驱动战略的实施，为进一步推动企业创新的热潮，从2008年起财政部、国家税务总局出台了10多项关于研发费用税前加计扣除税收优惠政策，将研发费用的税收优惠逐步扩展到全行业（负面清单除外），优惠力度和强度逐步加强。

财税[2015]119号文规定了研发费用加计扣除的行业由高新技术领域拓展到非负面清单行业即可，同时对税法口径研发费用具体核算范围作了进一步的明确规定，基本确立了研发费用的8个主要方面，同时也对企业产品（服务）的常规性升级等7项容易与研发费用产生混淆的费用明确为不允许列入研发费用，加计扣除比例为50%。财税[2018]64号文又对委托外部研发费用进行了扩容，增加了委托境外（境外个人除外）的研发费用。财税[2017]34号文针对科技型中小企业，将研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。财税[2018]99号文又将加计扣除比例75%推广到全行业（负面清单除外）。财政部、国家税务总局公告2021年第13号，针对制造业企业，从2021年1月1日起将研发费用加计扣除比例提升至100%。

通过回顾和解析研发费用加计扣除的政策文件，税法口径研发费用的归集范围逐步扩大到现在的8个方面，企业在归集税法口径研发费用时依据是财税[2015]119号文和财税[2018]64号文。税法口径研发费用核算范围界定后，为便于政策落地，国家税务总局公告2015年97号就针对“研发支出”要求企业分别按照自主研发、委托研发、合作研发、集中研发分设辅助账，至于辅助账样式，企业可选用2015年97号公告的样式，也可根据需要自行设计，国家税务总局公告2021年第28号在原有辅助账样式的基础上，又给出了简化版的“研发支出”辅助账样式供企业选择。特别是高新技术企业在归集研发费用时，还需考虑高新技术企业认定的口径，高新技术企业每3年认定一次，在实务中，财务人员极易混淆不同口径的研发费用。因此，企业财务人员需要清晰界定研发费用归集范围，按照不同口径分别归集，以满足企业不同的需要。

三、高新技术企业研发费用税前加计扣除的思考

（一）根据不同口径范围规范开设不同辅助账

企业财务人员需要根据研发费用不同的统计口径开设不同的辅助账。目前，实务中存在三种不同口径的研发费用。这就对企业财务人员提出了很高的要求，会计口径的核算为了满足准确核算企业利润，需要核算研发活动的全部支出，口径最宽;高新技术企业认定口径，是高新技术企业认定或再认定时企业报送科技部门的，从科技部门的角度来看，需要了解企业的研发强度以及科技实力是否能达到高新技术企业认定的标准;税法口径上，是国家通過税收优惠政策引导企业加大核心研发投入，针对的是企业的核心研发投入，并对相关性费用有严格的比例限制。三种口径的统计对于高新技术企业都有重要意义，实务中如何准确区分三个不同口径的研发费用，可以通过开设“研发支出”辅助账的形式解决。税法口径 “研发支出”辅助账的开设，企业可以选用国家税务总局2015年97号和2021年第28号的两个样式，也可根据企业需要自行设计。实务中，高新技术企业认定口径和会计口径研发费用可以参考税法口径“研发支出”辅助账样式做微调，要求财务人员做好不同口径研发费用的归集。

（二）研发费用归集注意区分资本性和费用性支出

在企业财务人完成“研发支出”辅助账开设时，财务人员要区分资本性支出和费用性支出，分别予以登记。在最新的税收优惠文件中，费用化支出准予当期加计100%扣除;资本化支出，需要确认为无形资产，然后按照无形资产成本的200%税前扣除。企业财务人员要在“研发支出”下开设“资本化支出”、“费用化支出”二级明细科目。企业财务人员要应用专业知识判断研发费用是否符合资本化或者费用化条件，分别计入“资本化支出”或“费用化支出”明细账。

（三）研发费用归集注意共同用于研发和生产经营产生费用的分配

研发费用加计扣除优惠政策中明确指出了企业共同在研发与生产经营之间发生的费用需要按照合理的标准予以分配，否则不能享受研发费用加计扣除优惠政策。在企业的研发活动中，常常伴随着生产经营活动，这两者之间经常共同发生费用，比方说人员费用、用于研发活动的固定资产租赁费与折旧费、无形资产摊销费等，往往这些费用是研发活动和生产经营活动共同耗用，但在财务核算可以依据一定的标准，合理划分研发费用和生产经营活动。如企业财务人员没有按照要求，对于共同耗用费用进行合理分配，则不能将这块费用归集到研发费用。

（四）控制其他相关费用

其他相关费用是研发活动过程中发生的间接费用，涵盖范围很广，具体有专家咨询费、差旅费、会议费、职工福利费等费用，税法上为控制企业列支，对这部分费用有限额限制，不能超过研发费用总额的10%，为此国家税务总局2015年第97号文，专门给出限额计算公式，国家税务总局2021年第28号文，又对公式做了修订，其他相关费用的计算从按单一研发项目分别核算调整为按照全部研发项目统一核算，即全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/（1-10%）。注意到其他相关费用中有些费用是可以跨年度调节的，财务人员做好预算控制，如差旅费、会议费等是可控费用，确保其他相关费用额度不超标，充分享受研发费用加计扣除政策。

（五）加强财务部门与研发部门的沟通协作

高新技术企业的研发费用归集由财务人员完成，但是财务费用的归集需要原始单据，原始单据则由研发部门完成。实务中往往研发部门提供的原始单据不符合要求，导致财务人员无法合理归集研发费用。高新技术企业研发费用存在三个核算口径，就更需要财务部门与研发部门的通力配合。加计扣除优惠文件要求，企业应按照不同研发项目归集研发费用，需要财务人员跟踪每个研发项目，按照研发项目对 “研发支出”辅助账进行项目核算。为便于按项目核算研发费用，每个研发项目需成立一个工作组，分别指定一个财务人员和研发人员负责，这样财务部门和研发部门能加强沟通，便于财务人员了解研发项目，准确归集研发费用，也便于研发人员按照财务要求做好研发费用台账。

结 语

高新技术企业是企业创新的主力军，高新技术企业研发费用认定口径与税法口径不一致，需要财务人员清晰界定研发费用核算范围。在实务中，企业财务人员应加强政策学习，准确按照不同口径归集研发费用，充分享受国家给予企业的每一项政策优惠，促进企业加大研发投入和创新。