财务舞弊与内部控制问题研究

高泽君 刘瑜贤

摘 要：1999年《会计法》修订后，财务舞弊事件仍然频发，造假手段也越来越多样化。本文把中国经济发展划分为两个阶段，将各阶段具有代表性的财务造假事件与会计相关法律法规以及内部控制规范相结合，分析我国内部控制体系的形成、现状以及面临的问题。

关键词：财务舞弊;内部控制;YY事件;LT事件;YGX事件

一、引言

财务舞弊等会计腐败已经成为社会问题。财务舞弊事件接连浮出水面，造假手段变得多样化，涉及金额也随之增多。在法律制度的完善过程中，也产生了公司治理与内部控制问题。内部控制制度是提高企业商业道德的重要组成部分。我国于1992年修订《会计法》后，建立了内部控制标准。我国借鉴其他发达国家的会计、审计标准，结合自身情况，建立了公司治理及内部控制相关法律制度规范。

然而，我国公司财务造假行为依旧频发，金融欺诈手段也变得多样化。本文把中国经济发展划分为两个阶段，将各阶段具有代表性的财务造假事件与会计相关法律法规以及内部控制规范相结合，分析我国内部控制体系的形成、现状以及面临的问题。我国发生的财务造假可以分成两类：一类为1990年至2000年间国内金融市场上的财务造假，如YY事件;另一类为2000年进入经济全球化阶段的财务造假，如YGX事件、LT事件。

二、财务舞弊案例

（一）YY事件

YY事件是中国第一家上市公司YYSY的经营者贪污案。通过篡改会计账簿等手段，经营者自己成为股东，在发行新股增加资本时，采用向经营者分配大量股份等手段，提高经营者的权益比例来支配公司的所有权。两年半时间内，公司注册资金从150万元变成9000万元，增长了60倍。但实际并没有缴纳出资，所有者权益和现金存款账户均存在虚报。不仅如此，公司在连续三年亏损的情况下，虚增销售收入、隐匿管理费用、买卖本公司股票等各种舞弊方式将净利润变成2.22亿元。对YY公司进行审计的会计师事务所也参与了这场会计舞弊行为，并提交了虚假的实资报告，造成了严重且广泛的损失。

（二）YGX事件

YGX事件是指YGX的财务舞弊事件，其目的是维持自身股价处于高位。通过将对外资企业的虚假出口交易计入销售额，将损失转移到子公司TJGXJ，以大幅增加利润。1999年、2000年、2001年1月-6月的虚构利润分别为1.78亿元、5.67亿元、0.09亿元，但实际损失分别为0.50亿元、1.49亿元、0.25亿元。公司通过制作虚假的海关申报书和合同书来塞责审计的会计师，同时会计师方面对问题子公司TJGXJ的审查时间也极为少，错误也极为多。在YGX事件中，负责审计的ZTQ会计师事务所未能看穿YGX虚构的近10亿元利润，成了与YGX一起欺骗投资者从证券市场骗取筹资的帮凶。谎言被揭穿后的结果显而易见，暴涨的股价原形毕露后开始暴跌，受害人数众多，受害金额庞大，给广大投资者造成了巨大损失。

（三）LT事件

LT事件是为募集资金，虚增企业资产的财务舞弊典型事件，于2001年12月浮出水面。LTGF有限公司于1996年6月发行上市，LTGF主要从事养殖、旅游和饮料。仅仅四年半的时间里，LTGF的总资产规模迅速增长到了上市之初的十倍以上。但事实是，公司已经连续亏损，偿债能力越来越来越弱，在营运资金为负的情况下，虚增业务收入、在产品数量和固定资产，粉饰财报。利用国家对农业的扶持，不顾一切不断地配股、送股进行融资。最终被刘姝威掀开了LTGF财务造假的最后一层遮羞布。

（四）案例影响

在以上财务舞弊事件当中，会计师事务所和会计师参与了会计欺诈行为，提交了虚假的资产评估报告，甚至提供虚假建议。发生的一系列财务舞弊事件，动摇了广大投资者对注册会计师的信任，会计信任危机由此引发。与此同时，也引發了社会各界对注册会计师职业的独立性和审慎态度、会计师事务所对审计质量的监督以及各自法律责任等问题的关注。

YY事件后，1993年的第八届人大会上颁布了《中华人民共和国公司法》，同时对《中华人民共和国会计法》进行一次修订。借助YY事件，我国注册会计师协会也依照《会计法》制定了独立审计标准;YGX事件爆出前，证监会于2001年1月发布了《证券公司内部控制指引》，YGX事件后，证监会在2002年1月公布了《上市公司治理准则》，在2003年12月发布了《证券公司治理准则（试行）》。同样，财政部也在2001年6月、2002年2月依次颁布了《内部会计控制规范》、《企业内部控制审核指导意见》。

以YY事件、YGX事件、LT事件为代表财务造假事件，动摇了投资者对注册会计师的信任，同时也引发了对于注册会计师的信任危机。引发了社会各界对注册会计师执业的执业审慎态度和独立性、对会计师事务所审计质量的监督以及法律责任等问题的关注。

三、我国内部控制现状

前文介绍了三个财务舞弊事件，事件发生在20世纪90年代至21世纪初，当时我国正处于经济市场化进程中，主要为国有企业民营化改革以及国内证券市场的财务造假。到了21世纪，在经济全球化背景下，财务造假事件也对海外证券市场与投资者产生了影响。为了应对各种各样的财务造假事件，政府迅速出台一系列会计相关法律法规和内部控制规范。

（一）内部控制制度背景

一直到90年代初期，国有企业始终是国民经济的中心，计划经济体制下的国有企业并不需要内部控制制度。在计划经济向社会主义市场经济过渡中，通过制定《公司法》、《证券法》等，涌现出一大批在证券交易所上市的公司。随着股份公司的出现，交易的规模不断扩大，交易也变得复杂起来。由此，引入了内部控制制度进行改革，完善企业治理结构，巩固内部控制，提高上市企业质量。

1999年对《公司法》做出修改，2009年9月实施会计委派制度和财务总监委派制。2001年财政部颁布《内部会计控制规范》，强调了保障自己安全完整和内部控制与管理的规定，内部会计控制框架基本建立。

2002年1月，证监会公布了《上市公司治理企业准则》，2006年6月，证券依照《公司法》、《证券法》以及证券交易所股票上市规则，制定了各自的《上市公司内部控制指引》。在此之前，部分银行企业及金融企业已经建立了一些企业内部控制规定，这次指引的制定，是第一次对全部上市公司内部控制建立做出明确要求。

在经济全球化发展背景下，为了规范和巩固企业内部控制，提高企业经营管理水平和抗风险能力，促进企业持续发展，保护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，财政部会同多方于2008年公布了《企业内部控制基本规范》，于2009年7月1日起实施;2010年4月颁布了《企业内部控制配套指引》。中国版萨班斯法案——《企业内部控制基本规范》（C-SOX法案）应运而生。《企业内部控制基本规范》与《企业内部控制基本规范》的颁布，标志着我国内部控制体系的建立，为我国企业内部控制的构建与评价，以及内部控制审计的进行提供了指导方针。我国现在的内部控制体系如图1所示。

C-SOX法案规定，企业必须对内部控制组织的有效性进行评价，并将评价结论制成年度内部控制评估报告。此外，被委托的会计师事务所在对企业内部控制是否发挥有效性作用的审计完成后，还需要提交内部控制审计报告。这种企业自我内部控制评价与外部事务所审计评价并行的方式，正是在全球化发展背景中财务舞弊事件的出现下产生的。

（二）内部控制目的

根据C-SOX法显示，内部控制的实施，不仅包括企业董事会、监事会以及经理层，还包括全体员工。C-SOX列出了以下四个目标：合法性、安全性、可靠性，以及效率性。C-SOX规定，企业经营管理需合法合规，保障企业资产安全，保证财务报告等相关信息真实可靠，提高企业业务有效性、效率性，推动企业发展战略发展。与美国COSO报告不同，C-SOX法案与中国经济环境相配合，从強调低层次的经营管理合法合规，到强调高层次的企业资产安全。

美国COSO报告对我国构建内部控制框架产生了影响。首先，COSO报告促进了我国企业内部控制的构建与改善;其次，提高了风险意识，构建了内部控制风险评价机制;同时，建立了有效的内部信息沟通渠道，促进了内部沟通交流。我国内部控制框架的制定以美国COSO报告为基础，根据自身情况做出相应调整，进而建立了国际趋同且具有中国特色的企业内部控制规范体系。

（三）我国内部控制体系现状

现阶段，我国企业内部控制体系可以分为以下三种类型：第一种是引入内部控制要素的内部控制整体框架，与COSO内部控制框架相似;第二种是针对内部控制的实务操作;第三种是前面两种兼而有之的综合体。

中国内部控制规范及其应用指引的制定，目的之一就是随着中国企业的全球化发展，使会计、审计、内部控制系统赶上欧美。通过引入以COSO为代表的内部控制制度，向国际社会展示出健全中国企业内部控制制度和发展资本市场的可能性。与此同时，我国内部控制自我评价报告及内部审计报告的水平也得以提高。

四、我国内部控制体系存在的问题

本文对我国内部控制体系构建中相关的财务造假与内部控制相关法律法规及标准进行了概述。在内部控制体系建设的初期阶段，内部控制的公开体系形成较晚。自2008年内部控制系统公布以来，我国企业内部控制系统已经相当完善，但仍然存在以下几个问题。

第一，企业内部控制体系薄弱。我国企业不断发展，上市公司数量也在不断增加，内部控制体系以及公司治理体系存在不足。企业股东大会、董事会等的作用未能完全发挥出来，治理体制和内部控制仍然存在缺陷。

第二，企业风险管理薄弱。内部控制与风险管理难以完善，在全球经济一体化形势下，企业在发展过程中遇到的风险不会仅表现在一个方面，而是表现在若干个方面。企业内部控制与风险管理的好坏，足以影响企业的经营与管理。

但大多数企业并未进行内部控制整改措施，风险意识不足，缺乏有效的风险评价机制和风险回避机制，企业管理者难以控制风险。风险意识和风险规避能力的不足也无疑是对企业生产经营埋下的一颗定时炸弹，对企业未来发展造成阻碍。

第三，企业文化建设薄弱。企业文化是企业成长和发展的原始驱动力，员工缺乏素质培训，员工的个人道德品行也在一定程度上影响了企业文化的发展。目前，我国企业文化建设存在问题，无法形成积极向上的企业文化，员工对企业文化认同度也有待提高。

第四，企业内部控制行政化色彩浓厚。现阶段，我国内部控制适用范围广，同时按照不同行业进行分类，行政色彩强烈。我国企业内部控制体系正在反复试错的过程中慢慢由分散走向统一。因此，需要明确内部控制的定位、结构与目标，完善评价与报告系统。

第五，企业内部控制披露制度不健全。从内部控制体系构建角度来看，我国企业在内部控制的建立以及内部控制报告的披露面临混乱。很多企业对内部控制的重要性理解不深，只是单纯的将其作为政府监管的一项准则来遵守。因此，需要寻求让利益相关者了解和认识到引入内部控制体系能够提高企业的经营效率，防止财务造假的发生，提高会计信息的可靠性的作用和重要性。

五、小结

本文将我国内部控制制度发展过程与财务造假事件联系起来，分析指出内部控制目前存在的问题。一是董事会结构不合理;二是管理层缺乏风险管理意识;三是，企业文化淡薄，员工培训不足;四是，虽然制定了各行业内部控制标准和指南，但并没有一套可以适用于所有行业的内部控制标准和指南;五是，内部控制的建立以及内部控制报告的披露管理混乱。

随着市场经济的发展，内部控制制度也在慢慢改善。在由计划经济向市场经济过渡的过程中，财务造假事件层出不穷，内部控制的重要性也不言而喻。为了使内部控制系统稳定发挥作用，需要改变企业经营者的意识，确保和加强独立董事、监事会的独立性，提高内部控制评价与信息披露意识，加大对上市公司虚假信息披露的惩罚力度。另一方面，明确上市公司内部控制披露责任调查制度以及企业经营管理者应该承担的法律责任。此外，审计机构需要提高注册会计师的资质管理，明确会计师对被审计单位遵守法律法规的责任。

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