企业无偿划转业务税务处理解析

薛文庆 张雷 马艳梅

【摘要】企业股权、资产（股权外其他资产，主要为房屋、土地使用权等，以下相同）无偿划转金额大，需要缴纳的税额高，而且关联着多个税种。无偿划转虽然没有支付对价，但是一般情况下要视同销售正常缴纳各项税款。与此同时，无偿划转作为企业重组的一个重要工具，税法在特定条件下会给予政策优惠。文章根据各税种的法规条文，探讨了无偿划转的视同销售、一般处理、优惠政策、特殊处理等事项，希望能够为企业合法合理进行税务处理提供参考。

【关键词】无偿划转；股权；资产；视同销售；税务处理

【中图分类号】F812.42；D922.22

一、视同销售的引入

无偿划转是财产的无对价流转，违背了正常的等价有偿交易原则，是最终所有者根据自身需要在其控制的法人间实施的资本流出流入，其本质是关联方的权益性交易。无偿划转产生的利得或损失，在会计上计入所有者权益，而不确认为损益。无偿划转的会计处理并不意味着不要缴纳税款，税款的缴纳要按照税法的规定执行。

为了堵住企业通过非销售方式逃避缴纳税款的漏洞，保全国家的税收利益，税法引入了视同销售的概念。它是为了解决会计上不认为是销售而税法上需要缴纳税款的这种特殊情形而设计的一种制度安排。由于我国没有《税法总则》这样统领税法体系的基本法，视同销售没有确切的定义，其规则散见于企业所得税、增值税等单税种法规中。各税种因为税种性质、计税原理等方面的不同，对于视同销售的界定也不完全相同。但是，财产所有权转移可以认为是所有税种判断视同销售的一个普适条件，各税种在此基础上又结合税种特点进行了调整。

企业所得税是标准的法人税制，财产所有权从一个法人转移至另一个法人，不论双方是否具有关联关系，在没有特殊规定下，都要视同销售，并缴纳税款。对此，《企业所得税法实施条例》第25条规定：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠等用途的，应当视同销售。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对条例规定的视同销售做了进一步细化，其中第2条专门阐述了所有权权属改变视同销售的情形。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）又对上述文件第2条的视同销售价格进行了新的明确，除了特殊情况外，一般应按被移送财产的公允价值确定。

增值税除了财产所有权在法人间转移的情况外，有时候财产所有权没有转移的情形也会因为增值税管理的需要而被认定为视同销售，本文主要讨论第一种情况。《增值税暂行条例实施细则》第4条规定了八种视同销售的类型，其中第6、7、8款是财产所有权转移的条文，按其规定法人将自身的货物投资、分配、无偿赠送给其他法人都要依照视同销售进行处理。营改增实施后，视同销售的类型又有所增加。按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第14条的规定，法人间无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产，通常情况下应该视同销售，但是具有公益目的除外。关于视同销售的价格，《增值税暂行条例实施细则》第16条和财税〔2016〕36号文附件1第44条的规定相同，要求按照下列顺序确定：纳税人最近销售同类财产平均价格、其他纳税人最近销售同类财产平均价格、组成计税价格。

土地增值税视同销售的概念有些模糊。《土地增值税暂行条例实施细则》第2条对转让房地产并取得收入进行了解释：包括出售等有偿转让行为，而不包括赠与等无偿转让行为。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号 ）对实施细则中的赠与进行了细化，包括捐赠给直系亲属或承担直接赡养义务人和通过中国境内非营利社会团体、国家机关捐赠给公益事业两种类型。通过上述两文可以反推出不属于上述类型的非销售行为应当视同销售，计算缴纳土地增值税。后来出台的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号 ）不仅验证了这一点，还对房地产开发企业视同销售价格作出了规定，要求按照以下顺序确定：本企业当地当年同类产品的销售平均价格；税务机关认定的当地当年同类产品的销售参照价格或评估价值。

企业无偿划转业务，它本身不具有公益目的，在没有税法特别规定的情况下，一般应该视同销售，缴纳各种税款。不过，无偿划转作为企业重组的一个有力手段，在特定条件会有一些税收优惠政策。这些优惠政策分散在各税种的法规体系中。而且，无偿划转在税法中不是一个固定词语，也没有一个确切的含义，有时会被“无偿转让”“划转”等语句代替。如此一来，无偿划转涉及的税款缴纳就需要在视同销售的基础上，结合各税种的法规体系，深刻理解其中条款的词句含义，从而作出能否享受税收优惠的判断，进而做出正确的税务处理。

二、企业所得税的处理

（一）特殊性税务处理

企业间转移财产所有权，转出方通常要按照财产的公允价值视同销售，确认转让收入并缴纳税款。与此同时，转入方按照转移财产的公允价值确定新的计税基础。这是企业所得税处理财产所有权转移的通用原则。对此，《企业所得税法实施条例》除了第25条外，又在第75条中针对企业重组这种特定事项加以强调，具体内容为：除另有规定外，企业重组应当确认转让财产的所得或损失，并重新按照交易价格确认财产的计税基础。第75条下半部分讲的仍然是通用原则，即一般性税务处理；上半部分讲的另有规定，引出了特殊性税务处理，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号 ，以下简称59号文）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109號 ，以下简称109号文 ）都是依此制定。与一般性税务处理相比，特殊性税务处理财产转让双方均不确认所得或损失，财产在转入方的计税基础仍按转出方原来的计税基础确定，实际上是一种递延纳税的优惠政策。

与无偿划转有关的特殊性税务处理政策主要是上述的109号文和对此解释的《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）。109号文和40号公告对无偿划转适用特殊性税务处理提出了较多的要求，只有全部符合时才可以如此操作。一是原则性规定：具有合理商业目的，不以逃避缴纳税款为主要目的。二是划转单位规定：符合条件的居民企业，包括100%直接控制的母子公司间、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司间。三是划转形式规定：母公司划转至子公司获得100%股权支付；母公司划转至子公司没有获得支付；子公司划转至母公司没有获得支付；子公司划转至子公司没有获得支付。四是会计核算规定：划转双方不确认损益，上述四种形式划转分别计入特定的会计科目。五是连续性规定：经营业务、公司性质、资产或股权结构在划转完成后12个月内不得改变。

上述第一种划转形式还可以认为是子公司以股权支付方式收购母公司的股权、资产。所以，母公司划转至非100%直接控制子公司获得股权支付的情形，虽然不符合109号文和40号公告的规定，但是可能符合59号文关于股权或资产收购的特殊性税务处理规定。59号文规定的股权或资产收购与109号文和40号公告规定的划转相比，有两点不同：一是对划出方与划入方的关系没有要求，二是划转股权或资产不能低于被收购企业全部股权或转让企业全部资产的50%。当无偿划转不符合109号文和40号公告而符合59号文时，一样可以采用特殊性税务处理。

除了国资委等部门主导的情况外，无偿划转一般是在企业集团内部实施。同一集团内的无偿划转是股权、资产在关联企业间的无对价流转，是一系列增资减资行为的变种。此处，无偿划转、股权支付收购、非货币性资产增减资这几种方式的区别更多是法律形式和会计核算的差异。在这种情况下，企业重组可以选择无偿划转、股权支付收购、非货性资产增资、非货性资产减资等不同的手段，企业应当仔细权衡利弊，选择合适的重组工具。

（二）一般性税务处理

无偿划转划出方一般性税务处理，需要视同销售缴纳税款。对于划入方的税务处理，相关法规也有规定。《企业所得税法》列出了接受捐赠收入，《企业所得税法实施条例》又对此进行了解释，其第21条规定“接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。据此可以认为划入方在没有税法特殊规定的情况外，应该视为接受捐赠缴纳企业所得税。国资委等部门主导的非关联企业间无偿划转就属于上述情况。

当股权、资产由母公司划转至子公司时，可以认为是无对价交易，也可以认为是非货性资产增资。这种情况除了特殊性税务处理外，还可以选择适用其他的优惠政策。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号 ，以下简称116号文）规定：非货币性资产投资可以在5年内分期均匀确认转让所得，并以此计算缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）第2条规定：企业接收股东划入财产（包括赠予等多种情形），凡是合同约定作为实收资本或资本公积并且在会计上已做处理的，不计入收入；被投资企业按照公允价值确定划入财产的计税基础。

依据上述文件，划出方可以视同销售一次性缴纳企业所得税，也可以作为非货币性资产投资5年分期缴纳企业所得税。而划入方可以作为接受投资不缴纳企业所得税，当然也可以视为接受捐赠缴纳企业所得税，这两种情况下划入股权、资产的计税基础相同，均按公允价值确定。29号文变更了划转股权、资产的计税基础，通常与116号文一起使用，而不能与59号文、109号文一起使用。当母公司划转至子公司获得股权支付时，可以选择执行116号文，也可以选择执行59號文、109号文。对于它们之间的冲突，《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第3条进行了协调：符合116号文要求，同时又符合59号文、109号文要求的，只能选择其中一项政策执行，并且一经选择不得改变。

类似的，当股权、资产由子公司划转至母公司时，可以认为是无对价交易，也可以认为是非货币性资产减资。此种情况不符合特殊性税务处理时，可以选择减资的税收政策。按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第5条的规定，作为居民企业的母公司从子公司撤回或者减少投资，取得的资产中：相当于初始出资的部分确认为投资收回，不缴企业所得税；相当于子公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得，免缴企业所得税；剩余的部分才确认为转让所得，缴纳企业所得税。这样，划出方不需缴纳税款，划入方按照划入股权、资产的金额在确认为投资收回及股息所得的范围内不缴或免缴税款，超过部分正常缴纳税款。

从以上法规可知，母子公司间划转除了可以采用特殊性税务处理外，还可以采用其他的优惠政策，选择性较大。事实上，同一企业集团内其他的无偿划转模式，例如非全资子公司间的划转，都可以转换为母子公司间划转模式，继而分解出增资、减资、分红等更加具体的业务行为，适用相关的税收优惠政策。当然，这样企业重组就从一步走变成了二步走、三步走了。这时，企业集团应当根据下属企业情况、税负转嫁、税款承担、实际优惠等因素从整体上综合考虑，合理设计划转方案，以维护其合法权益。

三、其他税种的处理

（一）增值税

1.股权无偿划转

股权无偿划转涉及营改增的金融产品转让，主要依据是财税〔2016〕36号文附件1，其中的《销售服务、无形资产、不动产注释》释义到：“金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动”。由此推断：上市公司股票是有价证券，转让应该缴纳增值税；非上市公司股权不能在公开市场交易，不是有价证券，也不是上文中明确界定的其他类型金融产品，它不属于增值税的征税范围，转让无需缴纳增值税。上市公司股权比较复杂，有股东在公司成立时持有的股权，有股东在公司上市后购买的股权。但是，无论何种情况，公司上市后股东的股权都会以股票形式存在，均属于有价证券，转让时要按照金融服务业缴纳增值税。而且，由于财税〔2016〕36号文附件2第1条第3项的规定，上市公司股票无偿划转不能开具增值税专用发票。

对于上市公司股票无偿划转如何视同销售，需要执行《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第40号），其第1条规定“无偿划让股票时，转让方以该股票的买入价为卖出价计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价计算缴纳增值税”。由于金融商品转让是按照卖出价扣减买入价后的余额为销售额的，上市公司股权无偿划转虽然视同销售，但是划出方的销售额为零，实际缴纳税额也为零。对于划入方而言，因为需要划出方的股票买入价作为其再次转让扣除的依据，所以划出方股票买入价的确定十分重要。

股票的买入价，税法根据流通股、限售股的分类，规定了不同的确认方法。针对流通股买入价，税法没有明确规定，一般认为就是买入时的实际成本。而限售股买入价的主要依据是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第5条和《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第4条，两者共同对上市公司股权分置改革、首次公开发行股票（IPO）、实施重大资产重组三种情况形成的限售股买入价进行了规定。限售股买入价的确定虽然较为复杂，但不是本文探讨的重点，在此不再展开阐述。

2.资产无偿划转

与资产无偿划转相关的优惠政策是《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和财税〔2016〕36号文附件2第1条第2项条款。两者规定类似，都强调了实物资产必须和债权、负债、劳动力一起转让，才可以对其中的货物等资产不征税。这样的转让实际上是转让了一项连续经营的“业务”，而不仅仅是转让一项或一组具体的资产。转让的资产或资产组不能独立运营的，应该作为一般资产转让征收增值税。上述规定虽然没有提及转让的形式，但是这样的规定也只适合企业吸收合并等情况，而不能适用于单纯的资产无偿划转。所以，资产无偿划转应当视同销售，划出方按照税法规定的视同销售价格计算缴纳税款。由于缴纳了增值税，划出方可以开具增值税专用发票，划入方可以进行抵扣。

（二）印花税

新修订的《印花税法》将于2022年7月1日起施行，它总体上维持了现行税制框架，体现印花税改革的最新成果。本文主要以《印花税法》为依据探讨问题。印花税法规中没有视同销售的概念，不过从现有条文依然可以反推出无偿划转涉及的印花税一般情况下都要正常缴纳。《印花税法》第12条规定免征印花税的八种情形，其中就有财产所有权人将财产赠与政府等组织书立的产权转移书据免税。从上推导出财产所有权人将财产赠与其他组织书立的产权转移书据就要正常缴纳印花税。《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（国税函〔2004〕941号）直接对证券交易印花税的免征做出了规定：对经省级以上政府认定的国有企业重组而发生的上市公司国有股权无偿转让，暂不征收证券交易印花税。与此相关的还有《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》（财资〔2019〕49号）对于印花税免税的规定。从上面两个文件，同样可以看出印花税的免征都有专门的政策规定，没有特殊规定的事项就应该认为正常缴纳。

股权无偿划转分为上市公司股权无偿划转和非上市公司股权无偿划转两类。对于第一类，除了国税函〔2004〕941号文规定外，划出方应该按证券交易缴纳印花税，销售价格则按《印花税法》第7条的规定：无转让价格的按照办理过户登记手续时前一个交易日收盘价作为计税依據；无收盘价的按照面值作为计税依据。对于第二类，划出方、划入方应该按书立产权转移书据缴纳印花税，销售价格按照《印花税法》的相关规定：应税产权转移书据的计税依据为其上所列的金额；未列明金额的，计税依据按照实际结算金额确定；仍不能确定的，按照书立时市场价格确定。这里面有一个问题：如果认为零可以作为产权转移书据所列的金额或实际结算的金额，那么划转双方实际缴纳印花税为零；如果不认为零可以作为产权转移书据所列的金额或实际结算的金额，那么划转双方应当按市场价格缴纳印花税。笔者赞同划转双方实际缴纳印花税为零，因为非上市公司股权无偿划转在多数情况下只需要缴纳印花税，如果按照市场价格作为计税依据，这个“市场价格”就必须合理确定，在这一过程中成本可能会远远大于收益，所以还是采用第一种方法为好。

资产无偿划转的划出方、划入方应该按书立产权转移书据或买卖合同缴纳印花税，销售价格的确定与非上市公司股权无偿划转类似，存在的问题也类似，不再赘述。不论是股权划转还是资产划转，划入方一般情况下会增加实收资本或资本公积的金额，增加的金额应该按照营业账簿缴纳印花税，税率为万分之二点五。

（三）契税

契税现行有效的主要法规是《契税法》，它强调房地产权属的转移，以出售、买卖、赠与、互换、作价投资、偿还债务、划转、奖励等方式转移房地产权属的，都应当征收契税。这部法律中虽然没有视同销售的字眼，但是核心的内容是一样的。针对没有对价情况的计税依据，其第4条专门进行了规定：为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。所以，无偿划转在不能适用特殊优惠政策下，划入方就应当按照上述规定正常缴纳契税。

与无偿划转有关的契税优惠政策是《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号），它在《契税法》实施后继续执行。相似的文件从2003年就开始连续发布，每次有效期为三年。针对资产划转的优惠条款是第6条的规定：在母公司与其全资子公司之间、同一公司所属全资子公司之间划转土地和房屋权属，免征契税；母公司以土地和房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。母公司增资全资子公司免税，是2018年出台接续文件时增加的。这个文件规定的免征划转类型与国家税务总局2015年第40号公告规定的四种划转方式相互呼应，就是说能够享受企业所得税优惠政策的也能够享受到契税优惠政策。

（四）土地增值税

与无偿划转有关的土地增值税优惠政策是《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）。这个企业重组的土地增值税文件有效期为三年，也已连续发布多次。在这个文件中，符合条件的企业整体改制、投资等行为可以暂不征收土地增值税，享受递延纳税的优惠。依据其第4条规定，在双方均不为房地产开发企业的情况下，出资企业在重组时将其房地产作价入股转移到被投资企业，暂不征收土地增值税。这与国家税务总局2015年第40号公告规定的第一种划转、财税〔2009〕29号文规定的资产收购和财税〔2014〕116号文规定的非货币性投资较为相似，即母公司划转房地产至子公司获得子公司股权支付的情形可以暂不缴纳土地增值税。上述文件第4条实际是针对非货币性资产投资的土地增值税优惠政策，除了上面所讲的情况外，无偿划转大多数时候都不符合其要求，应当视同销售，按照税法规定的计税价格缴纳土地增值税。

四、结论

无偿划转需要按照税法规定缴纳税款，一般情况下应该视同销售，符合特定税收优惠政策的可以选择特殊的处理方法。反过来，税法也会对无偿划转产生重大影响。在事前设计无偿划转方案时要充分考虑这种影响。比如母公司划转房地产至全资子公司，正常应该采用100%股权支付的方式，此种方式与没有获得任何支付的方式相比，虽然只是外在形式的不同，但是照此处理就能够享受企业所得税、契税、土地增值税的税收优惠。税法的选择性提供了合法筹划的空间。更进一步讲，在设计企业重组方案时，除了无偿划转外，还可以选择股权支付收购、非货币性资产增减资等方式，企业需要根据自身情况斟酌使用。

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