浅析出资额未实缴到位情况下股权转让所得的税务处理

| 焦爱华

现行的公司法规定，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实行实缴制外，一般实行认缴制。在认缴制下，股东未完成全部出资义务就转让股权的情形已十分常见，对这类股权转让如何核定其转让收入，进而计算征收所得税，已成为各方关注的问题。本文结合企业所得税法及其实施细则、股权转让所得个人所得税管理办法（试行）等法律文件，通过案例的形式讨论这个命题。文中提供的计算方法是基于认缴制下不重复征税的原则对转让股权对应的净资产份额进行的推导，确保了纳税人的正当权益，也保证了合法税基不受侵蚀，对股权转让的税收实践具有一定的借鉴意义。

一、出资额未实缴到位情况下股权转让所得的税务处理

股东转让其投资的境内居民企业的股权，因股东是法人还是自然人的身份不同，分别涉及到企业所得税和个人所得税的计算。受到资本认缴制的影响，经常出现股权0元转让或超低价转让的情况。在未出资或不完全出资情况下，如何对转让方的股权收入做出正确核定，是一个必须审慎面对的问题。

在股权转让收入明显低于对应的净资产份额时，通常采用净资产核定法，即股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。在各股东认缴的注册资本均已实缴到位的情况下，只需按转让股权比例和净资产总额做简单计算。在未出资或不完全出资时，采用净资产核定法核定净资产，不能机械地采用每股净资产乘以持股数量或所转让股权的占比乘以净资产总额来确定净资产份额，需要综合考虑以下两个因素：一是认缴出资未实缴到位的情况；二是章程或协议对利润分配和亏损承担的具体约定。通过综合分析股权转让方实际持有净资产份额来核定股权转让收入。法人股东以其所转让股权对应的实际净资产份额为股权转让收入，扣除已实缴到位股权的取得成本，并入股权转让所得取得当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。自然人股东以其所转让股权对应的实际净资产份额为股权转让收入，扣除已实缴到位股权的取得成本，按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

二、税务处理方案实例分析

（一）持股期间未发生增资情况下的股权转让所得的税务处理

某公司（境内居民企业）由法人股东甲、法人股东乙和自然人股东丙于20×1年5月1日共同投资组建，注册资本10000万元。其中：甲认缴出资4000万元，占股40%，已全部实缴到位；乙认缴资本3000万元，占股30%，已实缴到位2000万元；丙认缴出资3000万元，占股30%，实缴出资0元。公司章程约定，各方以各自认缴的出资比例享有利润，分担亏损。

20×2年12月31日，该公司净资产总额为15000万元。其中：实收资本6000万元，留存收益9000万元。

20×3年1月1日，乙、丙将各自持有的股权的50%作价转让给自然人丁。乙转让的股权作价1850万元，转让的股权中包括乙未实缴到位的10%的股权，该部分股权的出资义务由受让人丁依法履行；丙转让的股权作价0元，未实缴到位的股权份额对应的出资义务由受让人丁依法履行。转让后的股权结构为：甲占股40%；乙占股15%；丙占股15%；丁占股30%。利润分配及亏损承担的方式不变。

本案例中乙与丙均存在认缴出资未实缴到位的情况，需要按照公司章程约定的利润分配方法计算股东各自享有的留存收益，结合资本金实缴情况，采用净资产核定法确定股东各自享有的净资产份额。经过分析计算，股东乙在此次股权转让时应享有的净资产为4700万元（实缴出资额2000万元与留存收益的30%之和），转让的股权对应的净资产为1850万元（实缴出资额500万元与留存收益的15%之和），转让后所持股权对应的净资产为2850万元；股东丙在此次股权转让时应享有的净资产为2700万元（留存收益的30%），转让的股权对应的净资产为1350万元，转让后所持股权对应的净资产为1350万元。

乙此次股权转让所得1350万元（股权转让收入1850万元-股权取得成本500万元），应并入股权转让所得取得当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

丙此次股权转让收入0元，根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》第十二条第（一）项规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低，应按照第十四条规定的方法核定股权转让收入。丙此次股权转让采用净资产核定法确认的股权转让收入为1350万元，股权取得成本为0元，股权转让所得为1350万元。丙作为自然人，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税270万元（1350×20%）。通过核定股权转让收入，有效地解决了股权转让方与受让方通过阴阳合同的方式偷逃税款的问题。

以上转让的股权对应的净资产份额的计算可以通过公式（1）来表达。

公式（1）：转让的股权对应的净资产份额＝（股权转让时的公司净资产+未实缴到位的剩余出资）×转让的股权份额-受让方应当缴纳的剩余出资。

（二）持股期间增资情况下的股权转让所得的税务处理

沿用上述案例。20×2年5月1日，甲、乙、丙三方同意吸收法人股东丁通过增资扩股的方式加入公司。丁出资6000万元，占股20%，其中资本金2500万元，资本溢价3500万元，均已出资到位。增资后的注册资本为12500万元，其中甲认缴4000万元，占股32%，已全部实缴到位；乙认缴3000万元，占股24%，已实缴出资2000万元；丙认缴3000万元，占股24%，实缴出资0元；丁认缴2500万元，占股20%，已全部实缴到位，另实缴资本溢价3500万元。

20×2年12月31日，该公司净资产总额为21000万元。其中：实收资本8500万元，资本公积3500万元，留存收益9000万元。

20×3年1月1日，乙、丙将各自持有的股权的50%作价转让给自然人戊。乙转让的股权作价2000万元，转让的股权中包括乙未实缴到位的全部股权，该部分股权的出资义务由受让人戊依法履行；丙转让的股权作价0元，未实缴到位的股权份额对应的出资义务由受让人戊依法履行。转让后的股权结构为：甲占股32%；乙占股12%；丙占股12%；丁占股20%；戊占股24%。利润分配及亏损承担的方式不变。

股东乙在此次股权转让时应享有的净资产为5000万元（实缴出资额2000万元+资本公积×24%+留存收益×24%），转让的股权对应的净资产为2000万元（实缴出资额500万元+资本公积×12%+留存收益×12%），转让后所持股权对应的净资产为3000万元；股东丙在此次股权转让时应享有的净资产为3000万元（资本公积×24%+留存收益×24%），转让的股权对应的净资产为1500万元（资本公积×12%+留存收益×12%），转让后所持股权对应的净资产为1500万元。

乙此次股权转让所得1500万元（股权转让收入2000万元-股权取得成本500万元），应并入股权转让所得取得当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

丙此次股权转让收入0元，股权转让收入明显低于股权对应的净资产份额。在同时考虑丙认缴出资未实缴到位和章程或协议对利润分配的具体约定的情况下，运用净资产核定法计算出的丙股权转让收入1500万元，股权取得成本为0元，股权转让所得为1500万元。丙作为自然人，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税300万元（1500×20%）。

对于丙转让的股权对应的净资产份额，可以通过上述公式（1）来计算，也可以通过公式（2）来表达。

公式（2）：转让的股权对应的净资产份额＝（注册资本+资本公积+留存收益）×转让的股权份额-注册资本×转让的股权份额＝（资本公积+留存收益）×转让的股权份额。

公式（2）只能用于转让的股权全部未实缴出资的情况，若转让的股权中一部分已实缴出资，另一部分未实缴出资的，只能用公式（1）来计算转让的股权对应的净资产份额。

综上所述，股权转让作价明显偏低，需要核定股权转让收入的，未出资或不完全出资的情况下对股权转让收入的核定不同于注册资本全部实缴到位的情况下对股权转让收入的核定。需要综合考虑影响转让方实际持有净资产份额的各种因素，强化对税收法规政策的理解，合理、公允地平衡征纳双方的权益。