客户积分、盈余操纵与审计风险

●赵建辉

一、引言

作为一种行之有效的维护客户关系的营销手段，有利于提高客户黏合度，客户积分可以直接反映客户与企业之间合作的紧密程度，积分越高表明两者联系越紧密，企业对客户回馈力度相对来讲也就越大。积分已广泛应用于电商平台、通讯、银行、航空、商超、会员制服务机构等行业，越来越多的中小型传统服务业也采用积分来管理客户关系，客户积分形式多种多样，其中较有代表性的有消费积分、奖励积分、注册积分以及支付积分等。绝大多数企业采用积分换购礼品形式进行客户回馈，企业通过价值转换提供不同类型及不同价值礼品供客户选择兑换，并且大多数积分既可以用于兑换发行方产品，也可以兑换第三方产品。积分收入要根据 《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）要求进行核算，从2021年开始所有执行企业会计准则的企业都要施行新收入准则。在新收入准则全面推行的情况下，因积分种类繁多、规则复杂，技术条件要求高且涉及大量判断，所以实务中积分收入会计核算相对困难，易因核算不准确影响企业会计信息质量，引发审计风险。

二、积分核算方法对比

企业整个积分核算的流程可以概括为以下三步：首先：判断积分是否为重大权利；其次：根据商品价值与积分价值比率对交易价格进行分拆；再次追踪客户积分使用确认积分收入。实务中前两步企业基本都可以完成，难点在于第三步，追踪客户积分的使用，这一步直接决定积分转收入的数量，还涉及积分兑换率评估，二者共同决定了积分的总价值，因此在积分收入核算流程中属于重中之重，需要重点分析。

理论上应该按照客户个别计价法对积分进行会计核算，计算结果理论上也最准确，但需要结合个别旅客的消费行为、可支配收入水平等评估指标进行评估，不仅要评估其积分预计兑换率，还要根据单个旅客追踪其使用程度，并根据使用程度对以前估计的兑换率进行调整，要实现这一目标，需要的人力与技术支撑往往是绝大多数企业无法实现的，从而也在很大程度上限制了该方法在实务中的应用。

积分核算全月一次加权平均法总体思路为：月末根据积分余额及新增积分价值求出当月积分加权平均单价，当月积分加权平均单价=（月初积分余额+本月积分价值）/（月初积分剩余数量+本月新增预计使用积分数量），客户使用积分时，再根据积分使用数量及单个积分加权平均单价确定当月使用的积分应从合同负债转到主营业务收入及销项税的金额，然后进行相应账务处理。全月一次加权平均法核算相对简便，也比较容易理解，实务中企业基本选择此类方法进行核算，但与按客户个别计价法核算结果可能会有差异。无论是加权平均法还是个别计价法，积分结转收入金额的确定都要用到会计估计，而二种核算方法差异的关键点就在于客户积分使用率的估计值，使用率估计值的差异决定了两者差异的程度，也决定会计信息准确性、财务报表风险及审计风险的程度，为了清晰说明这项差异，下面引用《企业会计准则详解与实务》中的一道例题来论证。

假设2018年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划，积分有效期为三年，根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元，截至2018年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%，上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响，本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务，客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为 9500（1×10000×95%）元，甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。

商品分摊的交易价格=100000/（100000+9500）×100000=91324（元）

积分分摊的交易价格=9500/（100000+9500）×100000=8676（元）

因此，甲公司应当在商品控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。截至2018年12月31日，假设客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行重新估计，兑换率没有变化，仍然预计客户将会兑换的积分总数为9500个。甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认收入为4110（4500÷9500×8676）元；剩余未兑换积分为 4566（8676-4110）元，作为合同负债。

上述是依据个别计价法为基础进行核算的结果，假设2019年估计的客户兑换率会发生三种变化，根据每一种估计兑换率来分析采用全月一次加权平均法与客户个别计价法确认收入金额的差异。

（一）假设2019年预计客户积分兑换率上升

1、按客户个别计价法进行核算。截至2019年12月31日，假设客户累计兑换了8500个积分，甲公司对该积分兑换率进行重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为9700个 （2018年12月31日估计兑换数为9500个），2019年积分应当确认收入为 3493（8500÷9700×8676-4110）元；剩余未兑换积分为 1073（8676-4110-3493）元，仍然作为合同负债。

2、采用全月一次加权平均法进行核算。假设2019年当年无新增积分，2018年剩余积分价值为4566（8676-4110）元，估计客户会兑换积分总数为9700个，则2019年剩余有效积分数量为5200个（9700-4500），单位积分价值为0.8781（4566/5200）元，2019年兑换积分4000个，当年应确认收入为 3512（4000×0.8781）元，而个别计价法计算的金额为3493元，可以看出客户积分兑换率上升时，采用全月一次加权平均法确认收入要大于按客户个别计价法。

（二）假设2019年预计客户积分兑换率不变

1、按客户个别计价法进行核算。如果2019年预计客户总兑换数量为9500个，与2018年估计兑换数量保持一致，按客户个别计价法进行核算：积分2019年当年应当确认收入为3653（8500÷9500×8676-4110）元；剩余未兑换积分为 913（8676-4110-3653）元。

2、采用全月一次加权平均法进行核算。2019年剩余有效积分数量为5000个 （9500-4500），单位积分价值为 0.9132（4566÷5000）元，2019年兑换积分4000个，当年应确认收入为3653（4000×0.9132）元，而按客户个别计价法计算的金额也为 3653元 （8500÷9500×8676-4110），可以看出采用全月一次加权平均法确认的收入与按客户个别计价法完全一样。

（三）假设2019年预计客户积分兑换率下降

1、按客户个别计价法进行核算。如果2019年预计客户总兑换数量为9000个，比2018年估计兑换数量下降，积分2019年当年应当确认收入为 4084（8500÷9000×8676-4110）元；剩余未兑换积分为 482（8676-4110-4084）元。

2、采用全月一次加权平均法进行核算。2019年剩余有效积分数量为4500个 （9000-4500），单位积分价值为 1.0147（4566÷4500）元，2019年兑换积分4000个，当年应确认收入为4059（4000×1.0147）元，而按客户个别计价法计算的金额为 4084 元 （8500÷9000×8676-4110），可以看出当兑换率下降时采用全月一次加权平均法确认的收入要小于按客户个别计价法。

三、积分会计核算易引发管理层盈余操纵

（一）客户积分兑换率为管理层提供了盈余操纵的工具

虽然理论上按客户个别计价法可以更准确一些，但在实务中兼顾成本与效益平衡原则，绝大多数企业还是要以全月一次加权平均法为主，通过将客户确定为一个整体或分为几大类进行兑换率估计，并进行后续账务处理。实际上兑换率的估计，不管是全月一次加权平均法还是按客户个别计价法都为管理层进行盈余操纵提供了空间，而且在某种程度上，按客户个别计价法由于要估计的规模更大，所以操纵的空间也相应更大，通过下表可以论证积分兑换率估计是如何成为管理层盈余操纵的工具。

从表1可以看出，积分发放当年收入确认金额没有差异，但是第二年企业可以通过降低客户积分预计兑换率而确认更多收入，也可以通过提高客户积分预计兑换率使确认收入变少，还可以保持客户兑换率不变使确认的收入相对稳定。这就说明通过预计不同的客户积分兑换率，企业就具有确认积分收入的选择权，从而也积分就具备了盈余操纵的功能。管理层可以按照自己意愿通过操纵预计客户兑换率确认收入，如果预计当年盈利情况较差，则可以通过降低客户积分兑换率使收入增加，改善盈余状况，反之，如果预计当年盈利可观，则可以通过提高客户积分兑换率使当年收入减少，从而未来收入增加，积分收入就具有一定的弹性，起到利润平滑的作用，成为企业盈余的“稳定器”。

池州市中心城区土壤质地以Q4、Q3、Q2黏性土为主，根据池州市土壤普查成果报告《池州市土壤》，区内土壤类型以灰潮土、水稻土、红壤土为主，小部分为黄棕壤、沼泽土和石灰岩土。根据局部渗透试验数据表明，区内黏土层渗透系数K一般为0.000 196～0.000 973 m/d。

表1 不同估计兑换率下各年确认积分收入比较

（二）管理层有利用客户积分兑换率进行盈余操纵的动机

《辞海》第七版将动机解释为：“使个体激发和维持其行动，并使该行动朝向一定目标的心理倾向或内部驱力。”关于盈余管理的动机，瓦茨与齐默尔曼提出了会计实证著名的三大假设：分红计划假设、债务契约假设以及政治成本假设，三大假设体现的指标都与企业盈余直接相关，当这些指标需要提升时，就成为管理层的一种心理倾向或内部驱动力，出于自利动因的管理层就具有盈余操纵的冲动，想要通过各种盈余管理手段来实现其既定目标。与其他盈余管理手段相比，积分兑换率预估作为管理层进行盈余管理的工具之一具有一定的隐蔽性与合理性，难以发现且证实困难。积分兑换率的预估是一项会计估计，而会计估计需要管理层做出判断，相比其他会计估计，积分兑换率估计更为复杂，因为其与消费者行为息息相关，消费者行为又与消费者心理直接相关，而消费者可谓万人万面，世界上不存在心理完全相同的两个消费者，实务中几乎不可能做到按个别消费者进行估计，只能以不同的分类方法进行估计，分类方法的不同可导致同一批消费者产生不同的评估结果，由于不存在绝对正确的分类方法，这就为管理层操纵披上了合理的外衣，增强了其利用客户积分进行盈余操纵的动机。

（三）管理层利用客户积分兑换率进行盈余操纵具有经济顺周期性

积分兑换率与经济景气度具有顺周期性，经济越不景气，客户整体可支配收入下降，消费水平也会下降，消费欲望下降，客户使用积分余额兑换商品的机会也会下降，从而导致积分兑换率下降。而企业盈利总体上也与经济景气度呈顺周期性，经济不景气时，企业的盈利压力也相应增加，为了达成某些既定目标，管理层盈余操纵的动机为增加盈余，在此情况下企业有合理理由进一步降低积分预计兑换率，使当年积分收入增加以改善盈余。反之，经济越景气，客户整体可支配收入增加，消费水平也会上升，消费欲望强烈，客户使用积分余额兑换商品的机会也会上升，从而导致积分兑换率上升。当经济景气时，企业盈利增强，管理层盈余操纵的动机倾向于平滑盈余，在此情况下企业有合理理由进一步提高积分预计兑换率，使当年积分收入减少，为未来盈利稳定提供蓄水池。所以从理论上讲，客户积分兑换率与企业盈余景气度呈顺周期性具有一定的合理性，这也进一步为管理层操纵兑换率提供了合理的理由，有利于其规避监管，操纵兑换率的合理性进一步增加了管理层利用积分进行盈余操纵的动机。

四、管理层利用客户积分盈余操纵引发的审计风险及应对

（一）管理层利用客户积分进行盈余操纵导致审计风险增加

管理层利用积分进行盈余操纵是一种财务舞弊行为，导致企业会计信息质量扭曲，加大了企业财务报表的舞弊风险，增加了财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性——审计风险。审计风险可具体分为固有风险、控制风险以及检查风险，它们之间的关系可通过审计风险模型来表示：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，三者中任何一方增加都会导致总体审计风险增加。

1、固有风险。从前述客户积分兑换率评估方法来看，积分收入确认审计风险中很大一部分源于固有风险，客户积分兑换率评估本身就涉及多种判断、多种分类，通过假设多个个体具有同一类消费行为，并以此为依据形成总体评估结果，因此总体特征无法避免地与个体特征存在一定的误差率，即使最完美的模型也不法做到绝对正确，这是统计估计的固有风险，最终形成审计的固有风险，而这种风险注册会计师基本上是无能为力的。

2、控制风险。从企业目前积分会计核算实务来看，积分兑换率相关数据主要由业务部门提供，财务人员只负责接收数据，并据以进行会计核算，业务部门与财务部门之间形成一道墙，财务人员无法掌握旅客实际使用积分的第一手数据，也就无法对积分兑换率的合理性进行评估。另一方面，发放积分的企业中营销部门通常具有很大的话语权，大多数企业财务部门无法用制度的方式约束业务部门的业务活动，在此类企业中财务部门更多的是充当一个保障部门，营销战略制定与执行的财务参与度不高，从而导致与积分确认相关的内部控制要么存在设计缺陷，要么存在执行缺陷，导致与之相关的控制风险较高。

3、检查风险。理论上检查风险是审计风险模型中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素，但前述已说明要准确评估客户积分兑换率是否合理需要大量的人力、时间以及专业的技术手段，而实务中大多数审计项目组或是由于注册会计师人员数量有限、或是审计时间有限、或是缺乏专业的信息技术工具，这些因素叠加在一起直接增加了注册会计师获取证据的难度以及所获证据的质量，直接增加了审计的检查风险，再通过审计风险模型增加了整体审计风险。

综上所述，由于客户积分会计核算本身的特点决定了其审计风险较高，而管理层操纵又对审计风险起到了推波助澜的作用，甚至可能导致审计风险太高以致注册会计师不可接受。

（二）对管理层利用客户积分盈余操纵导致的审计风险的应对

首先，企业应该加强自身信用体系建设，诚以立身，信以立德，诚信是中华民族优秀传统文化的思想精华及道德精髓,是社会主义核心价值观的重要内容,诚信是企业经营的基本道德，也是财务人员的职业生命线，坚持以诚信建设为主线，强化诚信意识，将诚信贯彻到企业经营全过程中，降低管理层利用客户积分进行盈余操纵的意愿；加强财经纪律，恪守财务准则，坚持实事求是，打通财务部门与业务部门的壁垒，积极参与客户积分营销政策的制定，获取客户积分制定的第一手资料，督促营销部门建立量化模型，验证积分回馈与客户价值提升之间正向拉动关系，以合理控制成本，达到理想经济效益，通过模型强化对积分回馈及使用规则的考核，提高积分回馈的效率及效果，降低盈余操纵的空间；针对客户积分兑换率估计设计有针对性的内部控制，完善与客户积分相关规章制度，并监督业务部门有效执行，力争内部从源头上降低企业利用客户积分进行盈余操纵。

其次，包括注册会计师行业协会、证券交易所及政府相关部门在内的各级监管机构也要履职尽责，加大审查力度，强化处罚措施，时刻保持重遏制、强压力的态势、强化“不敢操纵”的震慑，提高企业的盈余操纵成本，从而使企业对盈余操纵望而却步，以外部压力降低企业利用客户积分进行盈余操纵。

再次，注册会计师事务所要强化风险责任制度，从风险控制角度出发，建立健全会计师事务所内部全面质量管理制度；要加强注册会计师能力提升，提高注册会计师的综合素质，有针对性地培养专业性的审计人才，提高客户积分会计核算审计的复杂性与人员能力的匹配度；加大信息技术投入，开发有针对性的审计系统软件，充分利用大数据、区块链等现代信息技术，改善客户积分审计的技术方法，提高审计效率及审计质量，以应对客户积分审计带来的风险。

必须强调的是，在任何时候，注册会计师都应谨慎、合理地评估企业利用积分进行盈余操纵的风险、判断风险是否重大、客观评估自身的胜任能力，并积极利用相关专家的工作，多种手段并举保证将客户积分审计风险控制在可接受水平。必要时，如果评估风险重大而不可控，注册会计师应选择拒绝接受该企业审计业务。

五、结论及意义

虽然客户积分收入确认从理论上讲不是太复杂，企业会计准则也从理论的角度指出了账务处理方法，但具体实务应用中，客户积分会计核算呈现比较复杂且受多重因素影响的特点，由于企业会计准则无法穷尽企业在实务中所有事项，从而给企业具体执行准则规定带来一定的困难。积分收入会计确认需要管理层做出估计，而管理层做出的估计需要依据大量的判断，这就为管理层利用积分兑换率进行盈余操纵提供了空间，本文详细分析管理层盈余操纵的动因及引起的财务报表舞弊风险，结合审计风险模型对审计风险控制提出有针对性的建议，从内在自觉到外在约束，从强力治标到标本兼治，有利于注册会计师在实务操作中加以参考，以最大程度降低审计风险，提高审计质量。