双要素驱动下研究型审计问题相关研究

曲天任 李金荣

【摘要】文章结合当前在审计实践中积极探索并开展的研究型审计实践，针对各地审计机关及审计部门在开展研究型审计过程中的经验总结和探索，探讨当前研究型审计的内涵。以及针对研究与审计双要素驱动下开展研究型审计的具体路径，提出推进研究型审计的建议，以期推动审计机关及审计部门研究型审计转型升级。

【关键词】研究型审计；双要素；专家型审计；治理体系

【中图分类号】F239.4

一、研究型审计的内涵

从审计业务角度来看，研究型审计为确定并报告特定信息、具体数据及过程情况与既定法律法规和标准的相符合程度而进行的一系列收集、评价的证据过程，符合逻辑链条完整闭合。在开展具体审计过程中必然会产生对实际情况与既定标准之间的辨别与确认，研究型审计是在审计实事的基础上，对审前、审中、审计报告及成果运用的各阶段过程中應用研究的方法增强审计的科学性，将审计行为以研究的视角，进行实践、分析、求证，在过程和结果上嵌入审计研究思维和方法，推动审计理论和实践制度的一种创新，是应用系统思维，在广泛的审计证据获取之后，从个别到一般、从特例到范例，透过现象研究本质的新型审计模式。

二、研究型审计中双要素的构成

研究型审计的双要素从其名称上看即为“研究”和“审计”，审计是研究的基础，研究是审计的手段，在审计的过程中辅之以研究，互相影响、互相促进。从审计作为国家治理体系中重要的监督职能上，需要审计工作以更为科学严谨的态度开展，推动国家治理体系和治理能力提升；而充分发挥审计作用，主动介入，围绕中心工作、主责主业进行全面剖析，是对新时代研究型审计的必然要求。在国家审计工作发展规划中也强调了“积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性。”只有充分的研究，才能把握国家的政策部署，从源头上了解和掌握政策实施的原因，正确解读政策方向，明确审计的重点和目标，才能做到有的放矢，专精深细地看待审计事项，对被审计事项进行全面“画像”。将研究方法运用到审计项目过程中，跳出以问题落问题、就事项看事项的直线思维，而是站在针对国家经济运行和治理效果的角度，跟踪政策落实的程度，了解问题产生的原因，在大量事实的前提下结合“三个区分开来”对审计事项进行有针对性的研究型审计评价。

三、双要素在审计不同阶段的驱动路径

（一）双要素在审前阶段的研究型审计路径

审前阶段的充分研究，是整个审计工作开展的基础性阶段，决定着审计工作方向。开展一项研究型审计项目，审前全面了解项目及认真研究项目所涉及到的法律法规、政策文件、事项决策等相关信息是必不可少的。以开发区审计为例，针对审计事项，要在审前阶段就应把握好相关制度和文件必要资料，以国家审计的视角发现问题，以开发区发展的视角解决问题，深入研究开发区在经济运行中所承担的主责主业，聚焦经济社会中心工作，探讨各事项容易出现的风险点和制度薄弱环节，完善政策和制度短板，搜集整理涉及的法律法规、政策文件及历年审计报告，研究趋势性、重点性和共性问题。针对当前社会热点和人民关注的民生事实，要认真研究，开展广泛的走访、调查，配合问卷等形式，解决当前迫切需要解决的重点、难点问题，在研究的基础上提出审计意见和建议，并结合被审计单位的实际情况提出具有可行性的解决方案，作为科学决策的重要依据。

在研究型审计的过程中，数据的准确性和客观性对审计研究成果的实现具有重要的作用。数据不仅是审计结果的反应，也是审计全过程的重点，尤其是在样本量大、数据复杂的情况下，通过研究数据之间的关系，建立具有逻辑关系的数据模型，提升审计发现问题、研究问题、解决问题的水平，提高审计效率。因此在审前阶段，要更为全面、真实的获取审计基础数据，进行电子化处理，构建审计分析模型，实现审计研究数据先行，通过分析海量数据，挖掘可能存在的问题疑点，分类处理，通过深入分析，逐一排查，避免忽略审计研究的项目，同时也降低了数据处理的重复性，降低审计风险和审计成本。

在审计方案的设计上，研究型审计要深入了解审计项目的类型，充分借鉴以往审计成果，针对具有共性、历史性、频率较高的审计成果，分析与新项目的共同点和差异点，针对不同时期同一项审计问题，其历史背景和决策因素是否相同，对不同审计项目是否可以提炼汇总具有共性问题的审计事项形成专项审计项目。通过单一项目方案的研究，将审计流程和重点问题提炼再融合，将审计过程中可能出现的难点及阻碍审计工作开展的各种因素及时梳理，寻求解决方案，必要时抽调各领域专家、研究团队共同形成审计方案，提升审计工作的系统性和专业性。

（二）双要素在审中阶段的研究型审计路径

审前阶段更侧重于研究的内容，审中阶段的研究型审计更侧重于审计的实施，具体的审计过程。针对审前阶段研究的重点事项在审计现场环节进行调查取证，完善证据链闭合的各相关事项，使证据链的信息真实、完整，资金、实物和信息达到逻辑合理，针对机制体制存在的问题，在广泛调研的基础上形成专题研究小课题，进行现场讨论研究，提出解决的方向和合理化建议，针对苗头性问题及时研究风险防范的手段，提升审计对经济运行中主动预测的职能。对于易发点环节的审计要深入研究问题出现的深层次原因，结合当前地域及行业的特点，有针对性的汇总产生问题的具体情况，组织开展头脑风暴谈话，集思广益，站在被审计的立场上以不同的视角看待问题产生的全过程，更为全面地研究审计问题的定性依据和事实表述，在审计底稿的整理过程中，与法制复核成员及不同专业背景的成员进行交流沟通，多角度分析研究审计事项的定性及文字描述。

（三）双要素在审计报告阶段的研究型审计路径

审计报告是研究型审计成果的体现，在经过审前和审中开展研究审计的基础上，将审计基础资料和深入研究加工后的证据资料形成审计评价结论，对被审计单位落实国家及上级方针政策情况、开展常规工作情况、目标完成情况及廉政情况进行综合评价，同时针对可能发生的风险性问题以研究成果的方式一并反映，对政策研判决策辅助参考。对于研究型审计报告不能按照以往单纯的就问题论问题，而是应该在问题表述后对其产生的原因进行分析，用清晰简短的描述将问题的实质进行揭示，在逻辑上要严谨细致、研究透彻，针对每一项问题都分条提出合理化建议及具有实操性的解决方案，对相关问题的后续整改也起到推动作用。

（四）双要素在成果运用阶段的研究型审计路径

研究型审计的成果运用主要可以采取以下形式，形成研究型审计案例库，归纳整理经典审计案例，在以后的审计业务开展过程中作为典型案例进行借鉴和学习。将具有代表性的审计报告以审计专报或研究型审计科研论文的形式呈送上级主管部门，从顶层进行调整和改进，作为领导决策的依据。在整改上，针对被审计单位的整改情况研究整改的措施，形成整改事项清单，定期汇总成册进行经验交流，将优秀做法以案例形式推广借鉴，減少后续类似问题出现，降低审计风险和审计成本，审计组研究型小组成员也可以开展业务交流活动，分享审计开展过程中的思路，互相交流，提升审计水平。也可以借鉴行业专家、审计联席会议等方式，多渠道探讨改进的措施和方法，提升治理能力的提升，对后续制定相关政策提供科学合理的信息。

四、双要素驱动研究型审计开展实践的建议

（一）根据审计类型，确定研究型审计的方向，精准选题

从国家审计的角度，审计机关的研究型审计可以重点关注：重大政策落实跟踪审计的研究，因为国家审计更体现政治属性，本身具有国家授权开展审计工作，体现国家意志，是与其他审计组织最为显著的特征。以经济责任审计为例，研究型审计的方向，可以从国家审计自身属性的角度，探索研究如何对国家政策方针进行有效的落实，如何加强党对领导干部管理和监督，如何正确分析和评价领导干部任期内的经济责任履行情况，加强对其权力的制约等课题。

从内部审计的角度，内审单位的研究型审计可以重点关注：内部审计作为单位、部门内部从事审计业务的专门组织，是在所在单位、部门授权下，代表单位、部门利益开展审计工作，是内部组成的一部分，其重点应研究所制订的经营制度与上级法律法规是否冲突，执行过程中与任务、目标是否一致，是否达成预计的成果，成果是否取得良好的绩效程度。以吉林省内部审计为例，全省4975个单位中，设立内审机构的有411个（单位）集中在高校、医院和大型国企，未设立独立机构但明确履行内审职责的有1452个。可以开展以研究型审计课题小组，针对各行业、各领域开展专题研究，对涉及内部管理、控制、财务、业务流程及风险控制等各方面开展研究，也可以针对企业典型案例形成案例库，将具有特色的内部审计项目进行专题讨论学习，并结合前沿领域及时更新。

从社会审计的角度，研究型审计可以重点关注：以注册会计师审计为主，其研究更应该关注会计准则、审计准则及相关财经制度对企事业单位的财务规定及账务处理，因为社会审计在组织上体现为独立性，既不属于政府部门，也不属于受雇佣单位，作为独立的法人组织，按照委托人的授权在一定范围内按照审计执业要求进行审计业务。注册会计师审计主要可以研究如何提高审计质量，内部审计与外部审计之间的联动影响，注重外部审计自身风险的防范，以及对审计报告的优化和利用。

（二）打造专家型审计研究团队，审研结合提升审计质量

理论指导实践，充分发挥行业专家的作用，邀请各领域专家参与到研究型课题的审计项目中，组建单位内的专家研究型团队，建立研究型审计专家工作室，形成钻研业务、热衷研究的研究型审计团队。编制研究型审计的科研计划，与国家审计署年度工作规划、所在地审计主管部门及地方政府中心工作相结合，确定研究型审计的方向。建立研究型审计项目库，将科研成果统一汇总，分类管理，科学合理的统筹融合。建立长效机制，与专家建立指导咨询沟通平台，建立微信群或者专家信箱，及时将审计实践中的问题与专家沟通，在实际指导下破解难题，提出改进措施。探索建立审计实战能手和专家团队共同体，根据人员实践经验层次和研究领域的不同有针对性的开展审计研究，在团队中，业务经验丰富的审计人员可以带队进行小组研究，拓展不同层次审计人员的业务范围。同时在专家团队的指导配合下，经常深入基层调研，组织审计团队积极考察，促进开展研究型审计实践，吸收基层业务实践的新课题，研究基层业务新动向，丰富研究内容，紧跟社会热点动向。

（三）提供保障措施，加大研究型审计人才培养力度，营造研究型审计良好氛围

加强研究型审计人员的培训力度，充分利用互联网资源线上课程探索审计领域新问题，尤其在疫情期间养成爱学、自学的学习习惯，与属地高校和科研团体合作共建研究型交流模式，建立研究型审计的工作互动平台，提升对研究型审计人员的培养力度。要遵循审计“三立”（以审计精神立身、以创新规范立业、以自身建设立信）研究型人才培养的原则，构建中国特色的研究型审计人才培养体系和审计话语权，以应对时代变化带来的挑战。在面对审计全覆盖的业务实践中，更需要加强审计人员的全面思维，交叉业务处理能力水平，在实践中学，在业务中学，正确对待把握专与通的关系，构建研究型审计的实践学习研究共同体，满足对审计人才的提升需要。对研究型审计复合型人才的培养上还应关注与审计相关的技术学习，如人工智能、大数据、统计建模等现代技术丰富审计业务手段，提升审计能力。在制度保障上落实审计人才政策，给予经费保障，出台研究型审计的实施办法，对积极投身研究型审计的审计人员给与物质和精神奖励，对取得科研成果的审计人员给与编制落实、评先选优、职务晋升等各种奖励，打破制度壁垒，克服畏难情绪、等靠思想，充分调动研究型审计人员的积极性和创造性。

主要参考文献：

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