新会计制度下固定资产折旧的研究

周峰 山西杏花村汾酒集团酒业发展区股份有限公司

现代企业的经营、管理呈现出日益复杂化，固定资产是一项重要资产，是其生产、经营的重要因素，有效加强管理、强化内部控制，能够助力于企业经营。固定资产折旧的方法较多，选择不同的方法，对于企业的利润、税负、现金流等会产生较大的影响，特别是在所有权与经营权相分离背景下，还可能会产生盈余管理。由此，通过对比分析固定资产折旧方法，及方法选择对会计核算的影响，进而基于强化内部管理的视角着手，提出固定资产折旧的建议，旨在促进企业提升会计核算的效率，选择适合自身的折旧方法，更好地为业务拓展、战略发展服务。

一、固定资产折旧

（一）定义

现代企业在推进业务发展、提升经济效益中，为了满足生产需求、提高生产效率、出租等，往往会购置大型的生产设施、建设厂房、运输工具等，这类有形资产具有价值高、使用周期长的特点，通常，使用时间超过12个月，则被划为固定资产（Fixed Asset），是企业的主要资产。在生产、运营中起着关键性作用，特别是随着技术创新升级，生产线等资产更是成为企业经营的关键资源要素。而固定资产的使用，如生产线、机具等，势必会产生损耗，如磨损、价值下降、使用寿命减少等，在会计处理过程中，为了较为准确地估计固定资产的价值，会将其在使用中发生的损耗进行分摊，即固定资产折旧（Depreciation）[1]。

（二）影响因素

根据固定资产折旧的定义来看，可以将其计算公式简化为：固定资产累计折旧=原值-残值。而选择的折旧方法不同，则每一期折旧的数额会存在差异。由此可见，对其折旧产生影响的主要原因为：一是，购置价值（原值）。即在购置固定资产时所发生的成本支出，包括运费、税费等[2]。二是，预计净残值。对于任何一个固定资产而言，在假设其使用寿命已满后，对其在处置中所能够获得的金额进行预估，在扣除了处置费用后便为预计净残值。有的固定资产在使用寿命终了时可能已无净残值，如电子设备等（已被市场所淘汰），则确定为零；有的固定资产在使用寿命终了时，可能还能够通过处置获得不少收入，如房屋等。三是，固定资产减值准备。企业在实际的经营活动中，由于固定资产的使用年限较长，有的甚至达到十年甚至更久，因市场价格波动、保管不力造成损失等原因，而计提的固定资产减值准备[3]。四是，固定资产使用年限。主要是在购置时，结合固定资产的特点以及会计准则的相关规定，确定固定资产的预计使用年限，以便按月、按年进行固定资产折旧的计提。

二、固定资产折旧方法

企业在进行固定资产折旧会计处理时，要结合资产的种类、预期的经济利益等，进行折旧方法的选择，同时，当月新增，下月起计提；当月减少，下月起停止计提。已按照预期的使用寿命计提结束后，若仍继续使用，亦不再提计折旧；若已提前报废，则无法按照预期的使用寿命继续计提，亦不再补提折旧[4]。

通常，固定资产折旧的方法有两种，一种为直线法，一种为加速折旧法。前者是在预期的使用寿命期间内均匀地计提，如年限平均法、工作量法，对后期经济利益的影响是相对均匀的；后者则是考虑到固定资产前期的损耗较大，基于谨慎性原则而选择的前期计提数额较大，而后期逐步减少，如年数总和法、双倍余额递减法。以下，对各计提方法及原理进行详细阐述：

（一）直线法

亦被称为年限平均法，即每一期的折旧额相等。在购置固定资产时，会确定预期使用寿命及预计净残值，并以此计算年折旧率。例如，A公司有一条生产线，原价为50万元，预计净残值为2万元，预计使用寿命为10年，则：

预计净残值率=2/50=4%；

年折旧率=（1-4%）/10=9.6%；

月折旧率=9.6%÷12=0.8%；

月折旧额=0.8%×50=0.4（万元）。

可见，采用年限平均法，各期计提折旧额是相同的，在固定资产预计使用均衡地分摊折旧，对各期的经济利益影响也是相同的。

（二）工作量法

根据使用固定资产的实际时间（工作量）进行折旧计提，即在某一期间内（月、年），若使用固定资产的时间（工作量）较长，则分摊的折旧额较多；反之，则较少。在购置固定资产时，会确定预期使用的总工作量及预计净残值，并以此计算折旧额。例如，A公司有一条生产线，原价为50万元，预计净残值为2万元，预计总工作量为40000小时，2021年，该生产线共计使用时间（工作量）为8000小时，则：

预计净残值率=2/50=4%；

单位工作量折旧额=50×（1-4%）/40000=0.0012万元/小时；

2021年折旧额=0.0012×8000=9.6（万元）。

可见，采用工作量法，单位工作量计提折旧额是相同的，在预计的总工均衡地分摊折旧，但由于各期实际工作量不同，例如在旺季时生产时间较长、工作量大，分摊的折旧额也较多，对各期经济利益的影响出现差异。

（三）年数总和法

根据固定资产预计的使用寿命，逐年数字进行加总，确定为分母，分子则为当年尚可使用的年限，逐年进行递减，以确定年折旧额，亦被称为总和年限法。例如，A公司有一条生产线，2015年12月31日购买，原价为50万元，预计净残值为2万元，预计使用寿命为5年，则：

分母计算为：1+2+3+4+5=15；

2016年折旧率：5/15；

2016年折旧额=（50-2）×5/15=16（万元）；

2017年折旧率：4/15；

2017年折旧额=（50-2）×4/15=12.8（万元）；

以此类推：2018年折旧额为9.6万元，2019年折旧额为6.4万元，2020年折旧额为3.2万元。

可见，采用年数总和法，各年的计提折旧额是呈现递减态势，则对各期经济利益的影响亦不相同，通常适用于技术更新换代较快的固定资产[5]。其原理是将折旧率设置为1=N/N，而N则为预计使用年限的逐年数字加总，若为n年，则N=1+2+……+n=n（n+1）/2，而分子则为尚可使用年限，即从n逐年递减，n、n-1、……、2、1。由此，当n年使用期结束时，年折旧率加总合计为1。

（四）双倍余额递减法

根据固定资产预计的使用寿命，按每年固定资产期初净值的双倍年折旧额（暂时不考虑净残值）进行折旧，而在最后两年，则用期初净值扣除预计净残值进行平均分摊。例如，A公司有一条生产线，2015年12月31日购买，原价为50万元，预计净残值为2万元，预计使用寿命为5年，则：

年折旧率为：2/5；

2016年折旧额=50×2/5=20（万元）；

2017年折旧额=（50-20）×2/5=12（万元）；

2018年折旧额=（50-20-12）×2/5=7.2（万元）；

在2019年、2020年，则需要考虑预计的净残值，两年对余下的折旧额进行平均摊，即[（50-20-12-7.2）-2]/2=4.4（万元）。

可见，采用双倍余额递减法，各年的计提折旧额（除后两年外）是呈现递减态势，则对各期经济利益的影响亦不相同，通常适用于前期消耗较大的固定资产，在前期相对加速折旧。

整体通过对比分析可见，直线法、工作量法计提折旧较为均匀，且计算较为简便；而年数总和法、双倍余额递减法，则前期计提折旧较多，后期计提较少，且计算较为复杂，尤其是固定资产为年中采购时，在计算折旧时更为繁琐。

三、固定资产折旧影响

固定资产是现代企业重要的生产资产、要素资源，且大多具有价值大的特点，在进行计提折旧时，所选择的折旧方法不同，势必会对会计核算选择影响：

（一）企业利润

在企业会计核算中，利润=收入-成本，而固定资产的折旧则属于成本，所选择的固定资产折旧方法不同，对企业利润会产生影响。例如，选择年数总和法时，前期固定资产折旧额较多，在收入同等的情况下，前期扣除的成本也较大，势必企业利润会较高，后期折旧额逐渐下降，则成本也会下降。而采用年限平均法时，由于各期的折旧额是相同的，以收入同等的情况下，对企业利润不会产生影响。在财务会计准则中规定，折旧方法一旦确定，要以财务报表中进行披露，且不得随意变更。通常而言，一项固定资产购置后，会确定预计净残值、使用年限、折旧方法，一般在固定资产使用期限内不会变更。

（二）现金流量

企业在购入固定资产之时，会产生现金流出，但在各期进行折旧分摊时不会对直接现金流量产生直接的影响。但由于企业在进行利润的计算时，会扣除成本，而固定资产的折旧属于成本，会直接影响到“其他与经营活动相关的现金流量”。

（三）纳税

企业固定资产折旧方法不同，会对报表中多个科目造成影响，尤其是在进行利润计算中，会将折旧分摊至每一期，计为成本进行扣除，进一步对企业税负产生影响。固定资产在购置后，各期将会进行折旧分摊，会增加成本、减少利润，进而影响到企业所得税应纳税额。按照确定的折旧方法，各期折旧出现差异，例如，若选择加速折旧法，前期折旧数额较大，即成本核算较高，利润降低，此时税负降低。

（四）企业财务报告

企业固定资产折旧的相关信息，如预计净残值、使用寿命、折旧方法等，会在财务报告中（附注）进行披露，且亦会影响到财务报表中的相关科目，如固定资产净值、累计折旧额、利润总额、净利润等。

四、固定资产折旧建议

固定资产管理是现代企业的一项重要工作，在具体的折旧管理中要关注以下几个方面：

（一）合理估值

固定资产折旧时，要充分参考市场、资产属性等情况，对净残值进行估计，以便能够较为科学地计算各期折旧额，在确定折旧方法时，必须要统筹考虑资产的性质。例如，是否属于技术更新换代较快的情况，是否前期消耗快等，对于具有明显特征的固定资产，则要选择加速折旧法，遵从谨慎性原则。同时，固定资产减值确认中，要基于市场、客观估值，特别是要定期对固定资产进行盘点与核算，防范固定资产长期闲置情况，及时对损毁、报废的固定资产进行清理、处置，减少企业的损失。多维度的财务人员创造业务培训的机会，着力提升专业素养与技能，从而全面增强固定资产的管理工作，通过科学核算，向管理要效益，为企业的业务推进奠定良好基石，提高资产使用效率，为企业价值创造助力。

（二）健全制度

现代企业要加强财务会计制度体系建设，多维度地完善内部控制体系，提升管理效率。结合企业特征，完善固定资产管理制度体系的构建，全过程地跟踪管理工作，科学、有序地推进管理工作，提升会计核算效率。特别是利用信息化技术，构建固定资产台账，使管理层及相关人员能够动态地跟踪，全面地了解当前固定资产状况、使用情况、估值等，更好地为管理决策提供信息支撑。同时，固定资产管理工作要前置，例如，在申请购买之前，应该对同类固定资产进行盘点，了解数量、使用情况、经济效益、估值、预计处置净残值等，避免重复购买情况，且在购买后及时进行入账、折旧处理，对已淘汰、确定不再使用的资产，则要结合市场实际展开处置工作，防范因资产流失给企业造成经济损失的情况。遵从谨慎性原则，对固定资产的使用、折旧等情况进行精细化管理，以制度为依托，提升管理效率，提高会计核算水平，强化内部控制，尤其是防范资产流失，防范资金长期占用情况。

五、结语

现代企业在经营过程中，内部管理涉及方方面面，共同构建了会计核算管理体系。固定资产作为重要的生产资料，是企业日常管理中的重点内容，在折旧过程中选择何种方式，势必会对会计核算产生影响，包括现金流、企业利润、税负等，甚至存在因两权分离而产生盈余管理动机，强化固定资产管理，对于提升企业会计核算水平、规范财务活动均有着积极的意义。当前，大多数企业已意识到生产经营中生产线、机具、设备、运输工具、厂房等要素资源的重要性，尤其是对于一些重资产类的行业，如房地产行业、传统制造行业等，通过对固定资产折旧方法的对比分析，并提出合理估值、健全制度的建议，旨在为现代企业固定资产管理提供方向与指引，结合自身经营特点、固定资产属性等，合理选择折旧方法，促进企业的稳健经营。