作业成本法在粮油生产企业成本控制中的应用

仪秀琴 黄子闻 文野

摘 要：粮油企业在我国的国民经济中一直位于重要地位。作业成本法作为一种先进的成本核算方法引入粮油企业可以有效对目标产品成本控制，进而达到精确定价的目的，为粮油企业提升核心竞争力具有重要意义。文章以J食品公司为例，通过对目标企业进行实施作业成本法的可行性分析，进行目标产品作业成本法的方案设计，探讨与传统成本法的相对优势，并提出针对该公司实施作业成本法成本控制的保障措施，为其他同类粮油企业提供借鉴。

关键词：作业成本法;粮油企业;成本控制

引言：俗话说：“民以食为天”，我国人口基数大，这意味着对粮油产品的需求也很大。然而，我国粮油行业的制造模式往往是集中大批量生产的，每个产品之间成本相差无几，且同质化严重，相关企业若想在众多品牌中脱颖而出，这就要求企业应开创出具有差异化且成本低廉的商品。粮油企业在生产过程中，通常采用传统成本法分摊制造费用，这大大增加了企业核算成本的不准确性，进而影响到企业对产品定价的不精确。而作业成本法可以让费用的分摊更具对象化。因此，企业若合理使用该方法，将成本分配的目光转向作业，能够合理准确地分配企业生产过程中的费用。

早在1941年，美国会计学家科勒首次提出将作业融入到会计之中，而后1956年至1988年间美国乔治·拖斯布斯又提出了一系列作业成本相关理论，进一步将作业成本法体系加以完善。而我国作业成本法是余绪樱教授于1984年引入，并在《会计研究》等期刊发表了相关研究成果，让广大学者相继展开作业成本法的学习研究。贲友红（2017）发现作业成本法可以更全面地计算物流成本，更清晰地划分物流成本的组成因素，更有利于明确各个部门责任。李子洋（2018）和王义俊（2020）一致认为作业成本法能优化资源配置，对提升企业运营效率和质量有着重要的意义，以便让企业经营者做出决策。张钥（2020）通过探索标准作业成本法在企业应用的适用性，构建成本控制体系，发现作业成本法在企业节约成本，以及提高盈利等方面具有现实作用。

一、J食品公司实施作业成本法的可行性分析

1.作业成本法适用于J食品公司大豆油生产流程

作业成本法主要适用于产品种类丰富，且工艺过程复杂的生产企业，而J食品公司主要生产的系列产品：A系列、B系列大豆油均具备以上条件。公司拥有多条自动生产线，且制造费用较高。通过实地调研总结该企业生产大豆油的主要流程可以分为以下几个阶段：碱炼、脱色、脱臭、包装。同时J食品公司生产的产品也是多样化的，以大豆油为例，根据不同的生产流程分为一级、三级大豆油，根据榨取方式不同又分为浸出和压榨等方法。这些不同的系列产品各不相同又便于区分。因此J食品公司具备实施作业成本法的条件，有利于进一步成本控制。

2.J食品公司拥有良好的管理系统及网络技术

J食品公司已全面安装金蝶EAS cloud财务软件等企业管理系统，能够及时完备地反映资源、作业、成本动因等方面的数据与信息。例如：存货模块可以实时记录原材料的收发情况，为产品材料成本提供了可靠依据;人力模块可以更加精准地记录工人工时，为直接人工成本提供了核算基础。该系统可以高效准确地实时传播信息和数据，从而整体提高了单位各部门之间的信息沟通，提升工作效率，这也为企业实施作业成本法提供了有利环境。

3.J食品公司的战略导向驱动作业成本法的应用

J食品公司所属的J集团有限公司计划未来五年内整合食用油资源，以J食品公司为龙头，将其打造成为国内食用油多品种全品系供应商。而生产多品种的食用油，更需要精确核算食用油的生产成本，就要打破传统成本核算模式，在原有模式的基础上进行创新实施作业成本法。通过实地调研发现，J食品公司生产部门集中学习精益生产理念，对产品生产工人进行定期生产系统化培训，同时还聘用专业人员进行生产相关指导，加强产品的质量管理。同时要求市场部门对大豆油市场进行充分的调查研究，进而对当年产品销售的量准确预测。此外，J食品公司还注重各部门之间的协同配合，这些都有助于成本数据的收集，为实施作业成本法创造了有利的环境。

二、作业成本法在J食品公司的具体应用

J食品公司主要生产A系列与B系列大豆油，而每种大豆油又分为不同规格的包装型号，两个系列所使用的原材料类似，但具体生产工艺流程略有区别。文章选取A系列大豆油生产制造工艺流程，整理出主要作业与作业成本中心，利用作业成本法对目标产品制造费用重新归集分配。

1.确定作业中心及成本动因

通过实地调研，依据A系列大豆油主要生产工艺流程，划分出六个成本作业中心，分别是散油仓储作业中心、精炼作业中心、注塑作业中心、包装作业中心、质检作业中心、设备维修作业中心。

其中散油仓储作业中心主要是以仓储、装卸等作业为主，主要依靠人工来完成;而精炼作业中心，主要作业为加热、分离、搅拌、蒸馏等，均由机械设备来完成，因而成本动因主要是机械工时;注塑作业中心主要负责大豆油包装瓶的生产，主要作业包括加热、吹瓶、冷却等，完成这些作业主要也是依靠机械设备按照批次生产;包装作业中心也是如此，主要作业均由机械设备完成，成本动因所以是包装次数;而质检作业中心，由工作人员对大豆油进行定期的抽检，所以成本动因为质检次数;设备维修作业中心，作业由人工进行维修，故而成本动因为维修工时。

2.计算成本动因分配率

通过查阅相关产品科目余额表的辅助材料、低值易耗品、燃料动力费、耗用水、电、固定资产折旧费，整理出各个作业中心的制造费用。散油仓储作业中心制造费用分别包括：辅助材料17003.38元、低值易耗品11589.12元、耗用水276.39元、耗用電24718.79元、折旧费66579.14元，总计120166.82元;精炼作业中心制造费用分别包括：辅助材料413788.9元、低值易耗品14217.3元、燃料动力费93024.38元、耗用水4955.21元、耗用电70265元、折旧费1030451.01元、总计1626701.8元;注塑作业中心制造费用包括：辅助材料1726469.1元、耗用水351.12元、耗用电137013.8元、折旧费41499.61元，总计1905333.63元;包装作业中心制造费用主要包括：低值易耗品24519.11元、折旧费966906.86元，总计991425.97元;质检作业中心制造费用主要包括：辅助材料278.82元、低值易耗品21169.4元、耗用水257.12元、耗用电11781.51元、折旧费3959.67元，总计37446.52元;设备维修作业中心制造费用主要包括：辅助材料208.44元、低值易耗品2242.26元、耗用水10056.14元、耗用电79210.63元，总计91717.47元。以及确定各个产品的具体成本动因，依据三种产品的各项成本动因计算得出的具体分配率，详见表1。

3.制造费用的分配

利用上述计算得出的分配率将制造费用分别分配至各个产品，详见表2。

4.A系列大豆油产品传统成本法与作业成本法差异分析

对A系列大豆油产品进行成本差异分析，可以发现5L装与4L装的大豆油利用作业成本法的单位成本与传统成本法下的单位成本略微有点差别，由于这两种规格产品年产量很高，即便是细微的差距也会造成很大的差别。而1.8L装单位成本差距为0.18元，利用作业成本法核算比之前传统成本法核算单位成本降低了1.419%，这一点差距对产品的定价影响还是比较大的，同样是因为年产量高，若能够精准合理地定价，可以为企业获取更多的利润。详见表3。

三、实施作业成本法在粮油企业的保障措施

通过对J食品公司A系列大豆油产品实施作业成本法，可以为其他粮油企业提供借鉴，下面针对粮油企业如何实施作业成本法，提出几点保障措施。

1.加深管理层对作业成本法的认识理解

实施作业成本法，首先让企业的高层领导认识到企业实施该方法的重要性，这就能避免在实施该成本核算方法时出现不重视，落实不到位等情况发生，然后还需要适当的员工激励，让员工积极并自愿投入到落实作业成本法的工作中。同时予以相应容错成本，企业刚实施作业成本法时需要一段时间去适应，这期间可能会存在因不能精确计量而导致错估某些成本，无论是人力还是物力都需要一段时间磨合相适应。而且，更少不了相应的资金支持，有了资金才可以保障作业成本法的贯彻落实。

2.提高粮油企业财务人员的综合能力

作业成本法的实施更离不开相关财务人员的综合能力。粮油企业的财务人员在熟练掌握财务知识的基础上，还需了解涉及生产各个部门的职能，熟悉该企业生产流程的工艺以及生产基础理论，需清晰知道该企业生产流程的各个环节所耗用的各项成本，要经常去生产车间熟悉生产情况，做到对公司生产情况一清二楚。同时管理层还应赋予财务人员一定的权力，便于其合理准确地区分作业，划分成本中心，以及选取成本动因相关任务。

3.加强成本控制的力度

在食用油生产过程中，在每个生产流程的成本消耗节点上加强成本控制。比如大豆油在日常的精炼过程中，原材料和辅料会进行一定合理的消耗，若能加强对员工的素质以及专业技能的培训，遏制操作员工为了方便省事从而浪费更多原材料和辅料的情况发生，同时对合理节省材料的员工进行奖励，形成正向激励机制。企业在生产过程中，需定期对机器进行保修保养，及时避免因生产过程中出现机器故障，进而影响车间产量等问题。包装车间叉车工人若能够合理按照耗油量最低的路线进行货物的码垛摆放等工作，同时也是能够进一步降低成本的重要一步。

4.完善相应的规章制度

一份完整健全的规章制度可以唤起员工的责任感与使命感，同时也为其提供了合理合规的保障，这在粮油企业中是十分重要的。企业内部若有透明的规章制度，且奖惩分明，员工福利待遇良好，这些都可以保障企业在生产和管理方面平稳有序地进行。所以说我国的粮油企业要想长久地屹立在市场之上，就需增强和完善各种各样的保障措施，才能在变幻莫测的市场上屹立不倒。

四、结语

作业成本法与传统成本法相比可以更精准地计算出产品的成本，这有利于企业合理定价，进而为企业创造更大的效益。同时，作业成本法的实施可有助于企业管理层更合理地进行决策，企业适当地调整战略，可以有效地规避风险。该方法还可以区分出增值作业与非增值作业，基于此可以对企业的生产流程进行优化，进一步控制企业生产成本消耗。但是，实施作业成本法过程比较繁琐，需要投入大量的人力物力，这也是该方法在我国推行比较困难的原因之一。因此，企业需要结合自身情况，来决定是否需要利用作业成本法来核算生产成本，不可盲目推行。

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作者简介：仪秀琴（1968- ），女，汉族，博士，黑龙江八一农垦大学，教授，研究方向：成本与管理会计方向

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