基于大数据视角的区块链会计研究综述及发展

李辰雨焉 张才明

摘  要：文章运用大数据知识图谱分析方法，对所收集的相关文献，进行深入分析，对当前区块链财务会计研究前沿和趋势做了系统分析并比较研究了国内外研究热点和趋势，归纳总结出中外区块链财务会计的研究异同点。在此基础上，文章分析了区块链在财务会计中的应用，提出了区块链财务会计的创新价值。

关键词：区块链;分布式会计账簿;财务会计创新

中图分类号：TP311.13;F23 文献标识码：A DOI：10.19881/j.cnki.1006-3676.2022.02.03

一、引言

随着新一代信息技术的进步和广泛应用，许多传统行业都面临着前所未有的挑战，尤其是对一些依赖数据处理和分析的领域，如以数据为基础的会计行业，影响巨大。区块链技术提供了一种新的数据管理和共享方式，创造出一种分布式的交易分类账户，并促使所有参与方都可以实时访问和查看相同的副本，不仅可以精简会计流程、提升效率[1]，而且确保了流程的可控性和报告的透明度[2]。会计流程本身是一个信息集成的过程，会计以账（或表）的形式将企业的资金活动予以呈现，资金活动转化为财务信息，而账（或表）则是表达这些财务信息的形式。笔者重点讨论区块链对会计流程的改变，没有对会计信息与财务信息做过多区分。

区块链将对会计行业产生重大影响在学术界和实务界几乎达成了共识。在实务界，四大会计师事务所先后加入区块链联盟，重点关注区块链技术在提高审计质量和审计效率方面的作用。在学术界，国外学者侧重于区块链技术对会计流程的作用机制，国内学者侧重于区块链技术在会计行业的应用以及对会计信息系统的变革、财务管理的转型、会计师的角色产生的影响等[3]。但谈及影响不能脱离对概念本身的探讨，一个亟待厘清的问题是，基于区块链的交易路径是怎样的？这些交易环节突破了现有会计程序的哪些设定？

为此，笔者将基于已有的经典文献和实务界的研究报告，试图厘清区块链技术影响会计流程的机制和路径，并在此基础上提出了基于技术原理的应用与展望。

二、文献综述

CiteSpace是常用于分析文本数据和相关研究发展趋势的大数据知识图谱软件。[4]为了探究区块链技术在财务与会计领域的研究动态，在理清其发展脉络的基础上发现分布规律，笔者借助软件CiteSpace5.6.R1對国内外文献进行了收集和梳理。笔者选取中国知网（CNKI）和Web of Science（WoS）作为基础数据来源，数据检索的时间为该主题词所在文献覆盖的全部年份，数据下载时间为2020年4月6日，分别做了如下处理：以CNKI作为中文文献的基础来源，选择“文献”与“高级检索”，设置检索条件是主题=（“区块链”并含“财务”或者“区块链”并含“会计”），检索得到398条结果，时间范围是2016年至2020年，对所收集到的文献进行初步判断，去掉部分不适合的文章后，共得到有效文献350篇。以WoS中的核心合集数据库作为英文文献的基础来源，选择“基本检索”，默认时间跨度（所有年份），设置检索范围是Topic=（“Blockchain”AND“Finance”Or“Blockchain” AND“Accounting”），检索得到300条结果，时间范围是2013年至2020年。为了区分热点主题的分布和知识结构的演化趋势，绘制图谱如下。

（一）国外研究热点及演化趋势分析

基于WoS英文文献绘制的关键词聚类时序分析中，其聚类模块值（Q=0.4253）和聚类平均轮廓值（S=0.6924）都较高，说明该聚类结构较为显著。区块链技术与会计或者财务领域的研究聚类主要包括中心化和去中心化、智能合约、信任机制、隐私保护、计算机科学以及供应链金融。对于区块链技术如何带来会计变革，多数学者认为区块链技术将颠覆性地改变会计流程。[5]

作用机制可以分为如下几类：1.区块链技术可以大大降低账务系统维护成本和对账成本，如银行间对账和资金转移[6];2.数据永久保存、不可篡改、加密、可验证的特点，使得审计和税务工作的时间将大大减少[7];3.区块链技术可以扩展会计确认和计量的范围，如对专有数据的计量和确认，并且通过建立一个实时、可靠、透明的会计系统，能够实现持续监控和防范欺诈[8];4.区块链技术可以应用于特定资产的追踪和管理，如土地登记系统、跟踪非营利性组织的捐赠收入和使用情况、商标确权[9]等。尽管如此，区块链的大范围应用仍有许多法律和技术障碍需要突破[10]。

（二）国内研究热点及演化趋势分析

基于WoS中文文献绘制关键词聚类时序分析时，可以发现，国内在财务与会计领域关于区块链技术的研究聚类主要包括区块链技术及其影响、业财融合、会计信息系统的变革、财务管理的转型、会计师的角色等。概括起来，可以分成两类：1.以区块链的技术特征为出发点探讨其影响。区块链关键特征就是去中心化、共识化、可追溯性以及不可篡改，为数据处理和交易管理构建了可设想空间。有学者基于知识图谱比较分析了云会计和区块链，认为区块链技术可以解决会计信息的安全和数据的可靠性。[11]区块链技术的分布式记账特性带来了财务与会计领域的变革[12]。甚至从经济学角度来可看，区块链系统还可以归纳出主流区块链系统的“Token范式”[13]。2.以财务与会计理论为出发点，探讨区块链技术的影响路径。基于“分布式账本”的字面意义，人们不禁要问“分布式账本”与“会计账本”的连接点是什么？在会计意义上，“分布式账本”与“传统账本”无差别，但从技术角度来看，分布式账本有可追溯、难以篡改和不易伪造的特性，可以从及时性、相关性、全局性等方面提高财务报表的质量[14]，比特币从会计确认和计量的角度具有加密数字货币的资产属性[15]。

（三）研究动态对比分析

通过对基于WoS和CNKI数据库的区块链与财务会计研究热点和未来趋势做对比分析可以看出：在研究热点方面，通过对WoS和CNKI数据库中的文献关键词共现图谱和中心性聚类图谱进行分析，可以得到类似相同点，知识图谱中都出现比特币、大数据、分布式、管理、金融等关键词，说明国内外曾经均把数字货币、区块链2.0应用作为区块链技术领域的研究重点;而不同点是，国外多集中在物联网、供应链金融等具体的与生活相关的区块链技术实现问题，国内则主要强调对区块链技术与具体的会计、企业管理、财务共享模式的结合和实现路径的探讨。在发展趋势方面，相同点是国内外都是从比特币等数字货币开始，再到区块链2.0应用，目前都集中在区块链3.0与相关技术的结合，且在供应链领域有关区块链技术应用的研究较为成熟;从不同点来看，国外的研究趋势不仅集中在技术与应用的结合，而且更加集中在分布式技术、计算机科学、物联网等区块链技术开发领域，国内则主要集中在区块链对财务会计的创新路径上。

三、基于区块链的财务会计创新发展

区块链对财务会计的创新重点突出表现在程序上。

（一）基于区块链技术的交易路径创新

狭义来讲，区块链是一种按照时间顺序将数据区块以顺序相连的方式组合成的一种链式数据结构，并以密码学方式保证不可篡改和不可伪造的分布式账本。广义来讲，区块链技术是利用块链式数据结构来验证与存储数据、利用分布式节点共识算法生成和更新数据、利用密码学的方式保证数据传输和访问的安全、利用由自动化脚本代码组成的智能合约编程和操作数据的一种全新的分布式基础架构与计算范式。

一个区块通常包含两个部分：区块头（Block Header）和区块体（Block Body），区块中的所有记录通过默克尔树（Merkle Tree）组织起来，默克尔树根（Root）的哈希值作为该区块里所有记录的数字指纹被放入区块头。区块（Block）包含了一定时间内各个区块节点的所有交易记录，构成一个独立的存储单元。区块上的信息以广播的方式传递给网络上的参与者，一旦交易被验证通过，这些信息就会被添加到公链上，这本质上是一种簿记服务，基于工作量证明机制（Proof of Work）铸造的账本记录了一段难以磨灭的历史——任何有资格的矿工都可以参与到这个点对点的网络中，最先解决区块上数学问题的人被称为“获胜的矿工”，他的解决方案将与其他参与者共享，网络上的所有参与者都能获得这些数据。各个区块之间通过哈希算法实现链接，后一个区块包含前一个区块的哈希值，这些包含了交易信息的区块有序链接组合成的数据结构就是区块链[16]。

（二）区块链对财务会计程序的创新

传统的会计程序分为确认、计量、记录、报告4个环节，这些环节无可避免地受信息技术的影响，传统会计范式已经不能满足新技术背景下的信息需求[17]。区块链技术之所以在会计领域被广泛讨论，很大程度上是因为分布式账本这一基础技术，每条区块链就是一个账本，在会计意义上分布式账本与传统账本无本质差别[14]。

1.会计确认

会计确认一般是指凭证的填制和审核。在区块链技术下：（1）区块链网络中的每个节点都会对财务数据进行备份，相当于每个节点都参与了会计确认，这就保障了数额记录的准确性;（2）在工作量证明机制下，对于所有会计要素的确认，都需要网络全部节点的确认，这确保了会计要素的一致性和客观性;（3）对单位发生的每笔业务活动，利用区块链技术，都附上数字密钥和时间戳，从而每条记录好的财务会计信息都形成一个不可篡改的节点信息，保证了所有财务会计信息在任何时间节点上都是精准的。

2.会计计量

会计计量俗称“登记入账”，是指符合确认条件的要素登记入账，并在财务报表显示确认的过程。在区块链的共享机制中，节点人员通过“挖矿”完成对财务会计的记账过程，为区块链网络各节点提供了公共去中心化共享总账，区块链下的每个节点都可保存所有财务会计信息，并逐笔对不同阶段按照链式排列的交易信息进行审核。这种透明共享不可更改的财务会计信息记录机制为包括公允价值、历史成本、可变现净值和现值在内的各种后续财务会计活动提供了全面、准确、客观的信息基础。

3.会计记录

会计记录是指对经过会计确认、会计计量的经济业务，采用一定方法记录下来的过程。根据国际会计准则IFRS的要求，财务会计信息必须保持可靠性、完整性，然而，实务中会计信息往往出现重大遗漏与虚假陈述。在区块链分布式记账机制下，任何财务会计活动的参与者和使用者都可以获得其指定区块的全部财务会计信息并嵌套进下一财务会计活动流程中，这就从技术层面上解决了财务会计信息遗漏或缺失的问题。此外，区块链技术实现了所有财务数据的分布式管理、财务会计分布式管控，所有财务会计信息都由区块链网络自动完成，而且所有线索都是可追溯的，随时可追踪和查询各个财务会计操作是否合规。这就有效防止了对相关记录和数据的不正当操作，保障了财务会计信息质量，降低了财务会计作弊或失误发生的风险。与此同时，从分布式账簿中调取所需要的会计数据，也保证了财务会计信息的准确性和及时性。

4.会计报告

會计报告是以账簿记录为依据，将财务会计所形成的财务信息传递给管理决策者的手段。然而，信息不对称与代理问题的存在，使得信息使用者通常需要采用额外的方式确保信息的准确性。时间戳技术是指在区块中会准确记入每条数据产生的时间，形成不可篡改、不可伪造的区块链数据库，从密码学的角度来说，一旦区块被盖上时间戳，信息就几乎难以被篡改了。学术界对于时间戳技术应用于会计领域的探讨围绕实时会计和信用风险[18]。在区块链模式下，财务会计信息是自动披露的，只要在区块链网络中，任何使用者都可以共享区块链中的全部财务会计信息，实现了信息对称。由于不同用户拥有不同的“密钥”，所以，尽管每个区块中都包含全部信息，但这种一一对应的关系的存在，使得任何试图入侵篡改数据的行为都极易被追溯，这一特性可用于约束会计舞弊[19]。此外，在与交易方进行交易时进行验证，从而产生可靠的时间戳，由于区块链上存在着无限数量的精确副本，数据一旦被输入，管理层就无法再更改或销毁记录。会计政策和估计数可以永久地嵌入交易记录中，这就减少了管理层的机会主义，从而降低了信用风险。

四、基于区块链的财务会计应用发展

（一）分布式技术与财务共享模式

技术的进步带来财务管理模式的创新，财务共享中心的核心目的在于改善流程效率、优化资源配置，财务共享服务的本质是流程的共享。现行财务共享模式是集中式记账处理，集团将下属公司（部门）的财务核算和档案管理等工作全部集中到了财务共享服务中心，再由一批专业的财务人员按照标准化流程集中进行登记、入账。尽管在现行机制下，财务共享中心利用规模效应降低了数据处理成本，将分散化的数据集中起来有助于达到业财融合的目的，但仍存在一些问题：

1.機械、冗杂的工作导致基层财务人员积极性不高与总部中心需要作出大量决策却对本地化业务不了解之间的矛盾。

2.网络系统的开放性为收集分散化数据提供了便捷，但信息输入、网络传输过程中存在着数据遗漏、篡改的风险[20]。

3.财务共享中心高度依赖于信息系统的安全，数据过于集中有可能诱导财务舞弊。

区块链技术的分布式技术对于解决分散化业务问题有着较为明显的优势。区块链技术可以带来的创新如下：

1.在分布式技术下，区块链全网节点共同运行一个账本，区块链全网上的节点之间的记账地位、读取权限是平等的，整个网络基于共识机制运行，无须人工审批的重估授权。这一方面极大降低了集团公司的运营成本，另一方面使下属公司（部门）获得了必要权限，有助于发挥因地制宜的效果。

2.非对称加密算法建立了分布式节点间的信任关系，所有数据可以进行交叉验证。

3.分布式存储为每个节点都进行了备份，任意节点数据受到攻击都不会影响整个区块链的稳定运行。

（二）零知识证明机制与数据隐私：会计信息公开与商业秘密保护

零知识证明（ZKP）是一种运用密码学的方法，用于证明某一特定知识的所有权，而不会泄露该知识的具体内容。零知识证明确保数据可以在不泄露个人信息的情况下共享，并且一方可以在不透露该信息的情况下证明某个事实，从而创建执行交易所需的信任。基于零知识证明机制，信息的提供方（证明者）可以在不向验证者提供任何有用信息的前提下，使验证者相信某个论断是正确的。也就是说，如果区块链技术适用于企业财务与会计中，那么企业作为信息的提供方可以在不向监管机构或者鉴证机构提供任何有用的信息的前提下，证明自己会计信息的准确性，从而避免了商业秘密和隐私方面的牺牲。

（三）匿名交易与不可篡改性

匿名性使得逃避监管、转移资产有了可乘之机，加剧了投机交易[21]。但是，匿名交易本身是有意义的。在商业领域，诸如投竞标活动、大额转账等需要高度隐私的商业活动对匿名交易有着天然的需求。应当注意的是，在区块链技术中，可追溯性是指交易可以追溯到该交易产生的地址，该交易记录是完全公开的，而地址与真实身份是分离的，这就保证了该真实身份的匿名性。此外，交易双方进行交易时需要进行验证，从而产生可靠的时间戳，这就保证了交易能够被全程记录并且真实可靠。在会计记录、报告层面，由于会计政策和估计数也被永久地嵌入交易记录中，一旦输入记录，区块链上存在着无限数量的精确副本，管理层就无法更改或销毁记录，这就控制了管理层单次博弈的机会主义，降低了道德风险和操作风险。

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The Review of Blockchain Financial Accounting and Its Development from the Perspective of Big Data

Li chenyuyan1  Zhang Caiming2

（1.Capital University of Economics and Business，Beijing，100070;2.China University of Labor Relations，Beijing，100048）

Abstract：Based on literature collection and big data knowledge graph analysis method，this paper make an in-depth analysis of the relevant literature collected， make a systematic study of the current research frontiers and trends of blockchain financial accounting， and make a comparative study of the hot spots and trends of research at home and abroad， and summarize the similarities and differences between Chinese and foreign blockchain financial accounting research. On this basis， the application of block chain in financial accounting is analyzed， and the innovative value of block chain financial accounting is proposed.

Key words：Block chain;Distributed accounting books;Financial accounting innovation

基金项目：本文系2021年北京高等教育“本科教學改革创新项目”重点项目“面向国家一流本科专业建设的人力资源管理仿真实训体系构建与实践”（项目编号：202112453003）、中国劳动关系学院教改项目“面向国家一流本科专业建设的实验课程体系建设——以人力资源管理专业为例”（项目编号：JG006）、中国劳动关系学院研究生教改项目“智慧教育实现路径研究”（项目编号：YJG006）阶段研究成果。

作者简介：张才明，男，1974年生，博士，教授，研究生导师，研究方向：大数据、区块链与信息管理。