海工库存船舶租赁业务的会计处理

童小林

（福建省马尾造船股份有限公司，福建 福州 350501）

一、问题的提出

对于我国而言，石油是中国工业经济发展的命脉，对于社会的发展具有十分重要的作用。近年来，作为全球最大的制造业大国和能源消耗国，中国的原油对外依存度逐渐提高，在全球石油消耗量最高的国家中，中国位居第二，仅次于美国。对于石油的需求并不仅仅是生产柴油、汽油等产品，且洗涤剂，洗发水、沐浴露等石油衍生品的需求量也是巨大的[1]。基于石油消耗量的日益增长和经济的不断发展，中国很可能在未来的20年内超过美国，成为全球最大的石油消耗国。由于大部分原油资源还是依赖进口，由此一旦国际原油价格发生剧烈波动，定然会给我国的实体经济及各行各业生产成本造成重大的影响。特别是近两年来全球经济波动较大，给经济发展造成严重冲击，给很多行业都带来了负面影响[2]。

其中，海工船舶市场主要依赖于原油市场的行业，据相关数据统计，2020年由于原油价格波动的影响，国际贸易和世界经济全面增长放缓，造成了海工船舶市场业务经营绩效的严重下滑，同时，海工船舶租赁市场中的相关船舶原材料费、工人劳务费等却呈现出不断上涨的趋势，给船舶企业带来了严重的发展困境，其大量库存船舶成为船舶企业的在经营中所面临的最大问题。原油价格和大环境的双重叠加问题，近两年导致国内海工船舶市场长期处于低谷期，船东无法按期接船，导致大批量海工船舶滞留在船厂，由此，给船企带来了极大的压力，如最显著的资金压力、船舶保养压力、船舶抗台的压力等，因此，船企想方设法处理库存船舶。基于现实层面，处理船舶分为两种，一种是船舶直接转售，会计处理与正常的船舶建造及销售相同[3]。一种是船舶租赁，船舶租赁虽然只是一种暂时的处理方式，终极的处理方式还是转售，但是在原油价格波动和大环境冲击下，有序推进船舶租赁业务，对于促进船舶企业平稳发展具有积极意义。

二、海工库存船舶出租业务的基本内容和会计处理现状

（一）运输承揽类船舶出租业务

对于海工船舶公司而言，其海工库存船舶出租业务中最核心的就是运输承揽类船舶出租业务。这类业务又分为了航次租船业务和定期租船业务。

首先，航次租船业务的支付方法主要包括预付款、到付款、部分预付款或部分到付款，亦被归为运费收入。即仅是对外按照船舶使用次数、距离等，提供运输服务或者劳务，计为当期的收入。这一类运输航线通常以国际航线的远洋业务为主，其船舶运输收入的核算统一管理，不再区分境内外收入[4]。

一方面，船舶租赁业务对于出租人的会计处理方式为：出租人收到租赁运费账单后，由于业务未发生，无法准确计量，则记为：（备注：下列会计处理均不考虑税费）

借：应收账款（或其他应收款）

贷：预收账款（航次租船业务，出租方与承租方协商，预先确定价款，确认为预收账款，在租赁业务完成后，再准确计量业务）

当出租人收到船舶租赁航次报告后，此时能够准确计量业务，则进行相应地冲减，记为：

借：预收账款

应收账款（或反方向）

贷：其他业务收入-运输收入

另一方面，从承租人来看，支付了运输费用，结转为成本：

借：主营业务成本-运输支出

贷：应付账款（或银行存款）

整体而言，在海工库存船舶租赁业务中，若为航次租赁，一般时间不长，甚至是在某一特定季节短租半天、一天，出租人承担日常运营开支，如船员、油料费用等，则将其记为运输收入[5]。

其次，定期租船业务主要基于运输船舶出租的时间来定，时间长短不一，有时是几个月，有时则可能是一两年，通常船舶出海距离也较远。在整个租赁期间，船舶交收承租人进行管理，出租人只承担必要的保险费、船检费，而船员、油料费等运营开支，则由承租人自行承担。

船舶出租人对这部分出租、出借的存货（船舶），会单独设置明细科目进行核算，如“出租或出借产成品”，下设“成本”和“摊销”两个二级明细科目。在出租或出借期间，该存货依旧按其预计使用年限进行摊销。

借：银行存款（或应收账款）

贷：其他业务收入——租金收入（出租或出借产成品）

若进行出租并收取租金收入，固定资产折旧、摊销结转为成本，记为：

借：其他业务成本（出租或出借产成品）——成本

贷：累计折旧

且在摊销金额要与租金收入进行匹配。若为免费出借，则根据出借存货的占比，计算相应的摊销额，计入销售费用。如果确定无法收回的，按资产毁损报废处理，账面价值计入损益。如果收回时（或者租赁期间定期检查时）发现其价值减损较大的，则对其计提减值准备。

（二）船舶融资租赁业务

海工船舶出租业务除了核心的运输承揽类船舶出租业务，还有一种不多见的财务船舶出租业务，这类业务以融资租船业务为主，由于外汇管制和税收等问题的制约，国内船舶公司这类业务还不普遍，其业务的会计处理也比较简单滞后。

融资租船业务源于自从我国加入世贸组织后，利用外资的融资新途径为我国船舶公司租赁业务提供了战略发展空间。采用这种融资租船方式，可以最快地给船舶公司的租赁业务提供发展和技术创新所需要的资金。特别是基于融资租赁，还可以让船舶公司能够基于自身的需求来有更多条件地去选择优质的船舶生产厂商，同时向国际融资租赁公司等出租人提出租赁需求的申请，进而由这些更富有经验的国际租赁公司来向船舶公司提供更优质的船舶供货商，同时，国际租赁公司选定船舶后，可以作为收租人收取租金的方式来让船舶的使用权转给船舶承租企业。

三、海工库存船舶出租业务的会计处理相关问题分析

（一）租金收入确认问题

首先，租金收入确定时点问题。海工库存船公司同其他运输企业一样，对其船舶租赁业务的租金收入基本都基于船舶航次完结作为关键时点。船舶租赁业务主要包括四个主要过程，其对于同一会计年度开始和完成的船舶租赁运输业务，其租金收入的确认时点往往没有问题，但是对于那些并不在同一个会计年度开始和完成的船舶租赁运输业务，是否还能基于收入的确认时点以租赁船的航次结束作为时点就需要具体分析。这是因为船舶企业的远洋航次运输一般都是航线和周期非常长的业务，这意味着每年年末没有完成的航次会占据很大的比例，同时，每年没有完成的航次数额也具有显著的差别。这样一来，如果对没有完成的租赁船舶航次全部需要等到航次结束后才能确认收入，就必然会造成每个会计年度收入的不确定性和会计信息的不准确问题，进而对会计报表中的其他项目带来负面影响。

其次，权责发生制和收付实现制在实践中的问题。在收入确认中，作为船舶公司，在进行会计处理过程中，对于收入的确认，主要遵循权责发生制，且如实在年度报表中进行披露。

（二）租金收入计量问题

由于船舶租赁业务中的租金收入基于委托代理操作等，经常会带来佣金问题，进而会造成船舶租赁收入对金额的计量的差异化问题。例如，有的船舶租赁公司基于合同中规定的总金额问题来处理租金收入，也即对船舶租金的收入的确认金额的做法基本一致。不过，船舶出租企业对佣金的处理方法则存在非常大的差异性，有的会基于租金收入总账的处理方式，有的是则会将租赁船运输收入减掉佣金后基于租赁净价来入账。同时，船舶企业通常对佣金的处理方法也没有统一性，有的是将佣金作为支出费用在当期进行处理，有的则是将佣金作为收入的减项来加入总账。

通常，采用融资租赁的方法，则类似于固定资产购置，用“长期应付款”科目来贷记分期投资资金数额，在计算方面为较为复杂。

（三）会计科目问题

首先，承揽运输类租赁船业务在实际的应用中，大多为定期租船业务，计处到其他业务收入，由于船舶在租赁期间依旧会进行计提折旧、摊销，由此，会结合租金收入进行折旧、摊销的匹配，并将其结转至其他业务成本。若免费租用，未收取租金，则会将折旧、摊销计入销售费用。如果确定无法收回的，按资产毁损报废处理，账面价值计入损益类科目。由此，采用了分类处理的方法，尤其是在对折旧、摊销进行结转时，采用了按租金收入比例进行匹配，则更为合理，在会计处理中，通过不同的会计科目进行核算，账目更为清晰。

其次，财产船舶租赁类的会计科目也经常有问题，比如，船舶企业承租人对融资租赁船业务进行会计处理时，通常会违背《企业会计准则-租赁》的中的规定，也就是会将船舶租赁合同中规定的融资租赁船的入账成本和不同时期的应付租金的综合两者的差额，计入“应付利息”的会计科目中，而不是将两者的差额计入“未确认融资费用”的会计科目中来核算。这种方法不仅是违规且有悖于租赁会计基础理论的，同时，也并没有明确船舶公司租赁业务的实质。

四、海工库存船舶出租业务的会计处理建议

一是，会计人员要加强财务会计准则的学习，尤其是针对船舶企业所开展的主要业务，如船只的光租、期租等，针对不同的业务，深度分析如何进行会计处理、编制分录、计提折旧与摊销等，重视自身专业能力的提升，通过聚焦与钻研企业的主要业务，有助于加强数据收集，提高数据挖掘能力，逐步由财务会计向管理会计转型。借助于财务数据系统，提高数据处理效率与专业性，为企业的管理决策而服务，尤其是在当前受大环境影响，船舶租赁行业经营面临着前所未有的困难与压力，作为企业的财务人员，更要将自身利益与企业利益紧密结合，以优化财务管理工作为契机，参与到企业管理中，提供强有力的数据信息支撑。

二是，企业要重视财务人员的培养，着力培育一支专业性强的财务团队。加强财务人员专业技能的培养，要求能够准确按照相关财务会计准则，进行会计核算，正确选择收入确认时间点，以便为账目核算、所得税计算等提供依据。借助于会计核算工作，提升成本管理效率，例如，在针对船舶租赁业务中，要结合租赁收入金额，匹配相应的摊销与折旧，从而推进成本核算的精细化，助力于企业优化内部管理，提升管理效率。引导财务人员树立终身学习的理念，加强对财务会计准则的掌握与运用，选择合适的会计政策，提升会计核算效率，助力于企业价值创造。定期对船舶等资产进行盘点，包括折旧、摊销匹配，统计使用频率、保管方法等，尤其是在大环境影响冲击下，更要推进内部的精细化管理，以实现向管理要效益。

三是，船舶企业要着力健全内控机制，营造良好的内控环境，尤其是明确会计处理工作的重要性，调动全员积极参与、配合，强化流程标准化管理，明确岗位职责。对于内部控制的深化，将直接决定着船舶企业各项管理的高效。要有序提升会计处理能力，必须通过内控制机制的完善明确岗位职责，建立职权统一的管控体系，以便更好地为船舶企业的各项工作提供运行环境，奠定良好的财务会计基础。对于船舶企业的发展来说，只有建立权责相依的内部控制机制，做好事前、事中、事后的管理，才能全面建立起企业财务内控制度，促进财务会计工作助力于业务拓展、战略目标的实现。严格不相容岗位设置，明确工作流程与授权制度，强化企业的资金管理工作。例如，结合船舶企业的经营规模等实际，在资金支出时按照一定的授权，涉及小笔金额的正常支出，由部门主管审批、授权，涉及大笔金额的支出，需要企业的管理层审批、授权，甚至要发挥集体决策的工作机制，以防范资金被占用、挪用的情况。构建彼此相互分工，相互协调，但又相互监督和制约的岗位机制，这才是企业财务管理内控的核心。

四是，强化船舶企业的预算管理工作，科学推进预算编制，强化预算约束。对于现代企业而言，预算管理是财务会计的一项重要内容，更是强化事前的策划、分析工作。结合船舶企业战略发展目标，进行细化、分解，由各职能部门进行预算编制，统筹管理资金支出，提高资金使用效率，具体预算指标必须满足可行性的分析要求，与业务拓展相匹配。要将预算管理工作贯穿于企业管理的全流程，并调动全员参与预算编制工作，提高预算执行的监督力度，并将其与部门、员工的绩效考核挂钩，提升制度体系的刚性约束。

五、研究结论

本文主要基于当前国际原油价格波动和大环境的叠加影响对国内船舶运输公司的船舶租赁业务的影响，以及国内船舶公司常见的船舶租赁业务和其不同的会计处理特点，深入探讨了船舶公司的船舶租赁业务的会计处理问题，如不同船舶租赁业务的租金收入问题、租金计入计量问题、会计科目问题等，进而针对性地给出相关建议，有效提升国内船舶公司船舶租赁业务的会计处理水平的同时，提高船舶公司的有序经营管理水平，促进船舶公司的健康稳定战略发展。