融入新发展格局加强注册会计师行业监管的思考

●唐 琳 黄堤昱

我国注册会计师行业从改革开放四十多年的历程中发展而来，围绕服务国家建设主题和诚信建设主线，行业不断做强做优，成效显著。 2020 年我国注册会计师行业为4000 多家上市公司、8000 多家新三板企业和420 多万家企事业单位提供了审计鉴证专业服务，已成为国家治理体系的一支重要力量和财会监督的重要组成部分，其维护我国市场经济稳定、 保护国家经济安全、保障投资者利益的重要性已在我国经济高速发展的过程中充分体现。

一、注册会计师行业融入新发展格局的机遇与挑战

当今世界经济全球化遭遇逆流，贸易投资保护主义制约经济全球化进程，新一轮科技革命和产业革命必将推动全球产业链、 供应链和价值链加速融合。 2020 年，中央提出了加快构建国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局战略，强调要建设高标准市场体系， 加快发展现代服务业，引导社会组织有序承接政府转移职能和公共事务。 2021 年，我国进入“十四五”发展时期，经济由高速增长转向高质量发展阶段。 贯彻新发展理念，尽快融入新发展格局，不仅有利于优化我国注册会计师行业发展环境，也必将为行业价值的提升带来新的发展机遇。

然而，近年来企业财务会计信息失真、 上市公司财务造假等现象时有发生，行业仍然存在会计师事务所“看门人”职责履行不到位、行业监管和执法力度不足等问题。 当前行业发展现状同融入新发展格局相比还有很大差距， 存在着全行业发展质量特别是审计质量与社会公众需要和经济社会高质量发展要求之间的矛盾， 其具体表现是行业治理与行业专业化和职业化发展的要求不相适应、 行业执业环境与行业高质量发展的愿望不相适应。要融入国内国际双循环相互促进的新发展格局， 注册会计师行业服务必须向专业化和价值链高端延伸， 从鉴证服务向增值服务拓展， 提升发展能级和竞争力， 这不仅对审计质量的提升提出了新的要求， 而且对行业监管提出了新的挑战。

二、行业监管在融入新发展格局中面临的问题及成因

我国注册会计师行业监管体系是以政府监管为主导构建的， 具有足够的权威性和强制力。 然而，从证券市场上相关的审计失败案例中都能发现注册会计师的审计舞弊或失误。 由此看来， 当前注册会计师行业监管还存在不少的问题与不足。

（一）现行监管的问题

1、优质的审计服务缺乏市场。西方国家不断发展的市场经济催生了注册会计师行业并推动其不断成长。 在资产所有权和经营权相分离的情况下，注册会计师出具独立客观公正的审计报告是为了满足社会公众投资者的信息需求。 然而，我国注册会计师服务的产生，并非出于市场的自发需求，而是政府的主动选择，审计服务项目的主要需求方也非源自市场，更多的是满足政府监管部门的需求。

现阶段，大股东往往成为公司实际控制人，在动因上没有真正意义上需求优质审计服务的。 注册会计师提供的优质审计服务可能会降低某些问题企业的利益，甚至可能会因曝光问题而失去客户。 这种情况下，无论是企业还是注册会计师， 都更致力于迎合监管需求， 而不是以高质量的财务报表和优质的审计报告满足社会公众和投资者的信息需求。 现在，为适应新发展格局要求，除资本市场外，会计师事务所的审计业务已延伸到中央企业决算审计、 金融机构年审、 城投债年审、银行间市场发债审计等涉及公众利益的领域，无优质的审计报告，极易引发系统性风险。

2、多头的监管主体。 依照注册会计师行业相关的法律法规， 目前除了财政部门和注册会计师行业协会外，还有证监、审计、工商等多个部门对注册会计师行业拥有一定的监管权。 由于监管主体过多，各监管主体职责划分不明确、不到位并相互重叠交叉，监管处罚力度不够且时间滞后。 因此， 监管效率不仅没有得到提高， 反而造成资源浪费。 加上一些监管部门职责未厘清， 对于一些违规行为执法履行不到位， 甚至推诿扯皮、顾及自身利益而不愿承担责任，这也导致在频频发生的审计失败事件中， 专业胜任能力不足的注册会计师不仅未被及时处罚或清理出局， 反而换个机构继续执业，妨碍了审计服务市场的良性竞争。 长期以来，众多监管主体“齐抓共管”的结果就是注册会计师和会计师事务所被多头监管，重复检查甚至多头处罚，而会计舞弊和审计失败的状况并没有得到改善。

3、行业协会角色有待厘清。 注册会计师行业协会在实践中，既存在自身组织独立性的缺失，其作为监管机构，更存在监管工作独立性的缺失，导致其在行业自律中权威性的削弱。 虽然《注册会计师法》授权协会对注册会计师的任职资格和执业情况进行检查，然而，协会缺乏必要的监督处罚权力， 削弱了协会在行业自律监管中的地位，降低了监管效力，不利于注册会计师行业的健康发展。

（二）现行监管问题的成因

1、历史基础薄弱。 改革开放后，我国用几十年时间走完了发达国家上百年才走完的路， 中国注册会计师制度从恢复到发展只有四十余年。 由于我国社会主义市场经济制度的特殊性， 中国注册会计师制度从诞生起就自带计划经济的色彩。 会计师事务所长期被视为挂靠单位人员分流的渠道或福利创收的自留地， 注册会计师协会的身份定位较为模糊。 作为中介机构和行业组织，二者的独立身份均备受质疑。 注册会计师考试制度始于1991 年，在此之前，注册会计师资格仅通过单一考核方式获得。而1996 年与审计协会的“两会合并”，更是让一大批考核的注册审计师涌入行业， 导致行业人员素质良莠不齐、经营理念差异巨大，给行业发展带来负面影响。

2、制度基础不匹配。 市场经济条件下，财产所有权和实际经营权的分离是注册会计师制度得以诞生的前提。 我国很多上市公司都是在国有企业的基础上通过股份改制形成的，在市场交易中，审计委托人虚拟化，造成经营者聘请注册会计师对自己进行审计时，注册会计师并不具备超然独立的身份，由此形成的审计委托关系也必然是扭曲错位的。 此外，事务所之间的过度竞争通常会导致审计服务处于弱势的卖方市场地位，注册会计师坚持原则的后果就是可能失去客户。出现这种市场失灵状况的原因之一在于转轨时期的制度基础不匹配。

3、监管效率在递减。 如前所述，多个主体都有对注册会计师行业进行监管的权力。 然而，会计造假、审计失败的问题仍然没有得到解决。 根据证监会公告的行政处罚数据统计，2020 年我国因上市公司审计失败被处罚的会计师事务所多达37 家， 涉及的注册会计师130 名；查办的财务造假类案件54 起，占信息披露类案件的23%，在资本市场各类违法违规行为中稳居榜首。

在对数据的进一步分析中发现，证监会对审计失败案件进行行政处罚的时间与审计失败发生时间的平均间隔为3.95 年，最长间隔达8.37 年。如此漫长的执法间隔时间，淡化了对于违规违法主体的处罚，在市场效应上也难以形成真正的威慑， 从而减小了行政监管的震慑力度。从审计失败案件发生的时间轴看：2006 至2008年、2012 至 2014 年、2015 至 2018 年三个时段中的注册会计师不当审计行为数量均呈快速增长趋势， 并分别于 2008 年、2014 年、2018 年达到较高点，这在一定程度上表明行政监管的效率在递减。

三、 行业监管在融入新发展格局中的完善与改进

构建新发展格局是在当下我国经济面对阶段性变化时，党中央作出的主动选择，也是应对国际环境复杂变化的战略举措。 注册会计师行业要积极主动融入新发展格局， 就必须在行业监管全过程中贯彻新发展理念，促进行业更高质量、更可持续的发展。 各监管主体应坚定不移地破除制约行业高质量发展的体制机制障碍， 把维护市场经济秩序和公众利益作为监管的一致目标，切实发挥行业服务社会、服务国家的职能作用。2021 年，国务院办公厅发布了《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（下文简称《意见》），文件聚焦审计质量提升，提出推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设， 调动内部审计和社会审计力量增强审计监管合力， 对违反规定的企业和压价竞争的会计师事务所严肃追责并公告等一系列举措， 这必将有力促进和加强注册会计师行业的监管。 除此以外， 注册会计师行业要真正融入新发展格局，还应从以下几方面完善与改进行业监管。

（一）修订并完善行业法律法规制度体系

“加快推进注册会计师行业法律和基础制度建设”是2021 年8 月国务院提出的明确要求，在推进注册会计师行业法律和基础制度建设中必须坚持党的全面领导这一最大制度优势，自觉贯彻党总揽全局、协调各方的根本要求，进一步落实行业党建工作责任。

1、修订《注册会计师法》。 随着我国经济社会的快速发展，现行《注册会计师法》亟需修订完善。 第一，合理划分政府各行政监管主体和行业自律组织的权限、明确职能并做到相互衔接， 必要时可通过法律授权行业协会行使部分管理职能；第二，坚持过罚相当原则，合理界定注册会计师民事赔偿责任， 压实注册会计师和会计师事务所的法律责任；第三，体现对注册会计师行业正当权益的保护，赋予执业准则以法律权威性，以是否遵循执业准则作为判断注册会计师免责的标准。

2、完善相关行业监管法规。 目前，与注册会计师行业相关的《会计法》《公司法》《审计法》和《证券法》等法律法规， 虽然都针对注册会计师和会计师事务所的监管作了规定，但这些法律法规之间存在一些冲突，应当按照国家已明确的立法规则，由国务院法制部门组织，统一进行清理协调、修订完善，避免在追究注册会计师承担法律责任方面上带来诸多问题， 导致注册会计师行业管理的混乱。

3、健全行业管理制度体系。 以推进行业高质量发展为出发点，与时俱进，全方位构建更为有效的行业管理制度体系。 包括：结合近年来注册会计师考试实施形式由纸笔考试转向机器考试的变化，尽快修订《注册会计师全国统一考试办法》； 贯彻落实中央人才工作会议精神和《意见》有关规定，结合国际教育准则的最新变化，修订完善行业继续教育相关制度； 从行业实际出发，建立事务所分级分类监管制度；为促使注册会计师严守诚信操守底线、自觉履行义务，建立注册会计师行业严重失信主体名单制度和相应的信用修复机制等。 同时，立足于我国注册会计师执业实践，结合准则国际趋同等需要，进一步完善审计准则体系和职业道德规范体系。

（二）加强政府监管，改进行业自律

1、进一步明确财政部门在政府监管主体中的主导地位。 多个政府监管部门对注册会计师行业的“齐抓共管”尚未有效地避免审计失败，一定程度上造成了行政资源的浪费。 因此，应进一步明确财政部门是注册会计师行业主要的和直接的行政监管部门， 并建立起由财政部门牵头跨部门的合作机制，整合监管力量、凝聚共识，及时研究解决制约行业发展的突出问题，不断提升行业监管水平。

2、改进注册会计师协会自律监管。 一是明确行业协会地位。 本文建议，中国注册会计师协会应成为真正自我约束、自我服务的自律性社会团体，各地方协会应与地方财政部门脱钩，成为中注协的派出机构，地方协会人、财、物等关系均由中注协集中统一管理。 如此一来，既能解决注册会计师协会性质不清、职责不明的问题，又能理顺中注协与地方注协的关系；既便于协会以独立的身份与政府部门平等交流， 也有利于协会就行业发展中的重大问题与有关方面沟通协调。

二是完善组织机构建设。 协会作为行业自律监管的实施机构，应按照章程要求完善以会员代表大会、理事会、监事会、各专门委员会为主体的自律管理组织机构。 秘书处作为协会常设办事机构，负责落实会员代表大会、理事会、常务理事会的各项决议、决定，承担协会的日常工作。 协会秘书长作为秘书处的负责人，由理事会推选或聘任，不应受到政府部门的干预。

3、合理分配财政部门和注册会计师协会的监管权。行政监管与行业自律的最终目标应是一致的， 都是促进注册会计师行业的健康发展。 政府和注册会计师协会在行业管理中并不是互相对立的，而是谁主谁次、相互配合、优势互补的关系。 作为行业主管部门，财政部门在依法加强行政监管的同时，应注重发挥注册会计师协会的作用，理顺政府部门和行业协会的关系， 形成行政监管与行业自律相互协同的行业管理体制，以便“归位尽责、协同发力”。为此， 应明确财政部门和注册会计师协会之间的监管权限，厘清职责边界，落实监管责任，加强沟通协作，强化信息共享，完善工作机制，形成监管合力。

（三）深化“放管服”改革，净化外部执业环境

1、持续开展专项整治。 聚焦注册会计师超出胜任能力执业等当前行业较为突出的问题， 集中开展专项整治，确保取得实效，建立整治工作长效机制，有效遏制问题“死灰复燃”，营造风清气正的执业环境。 此外，根据对会计师事务所“无证经营”行为专项整治工作的有关情况，充分借鉴律师行业的成熟做法，取消会计师事务所工商登记， 进一步简化市场主体准入的登记审批环节，只需取得执业许可即可开办执业。

2、遏制低价竞争。 要从源头上有效遏制行业日益激烈的低价恶性竞争，首先必须完善国有企业、上市公司选聘会计师事务所的有关规定， 明确要求委托人以竞争性谈判等能够充分了解会计师事务所专业胜任能力的方式选聘事务所，科学设置选聘评价标准，突出质量因素，限制报价权重，引导形成以质量为导向的选聘机制，并加强对选聘相关规定执行情况的监督，防止低价导致的审计资源投入不足和审计质量低下； 其次应加大政府各部门之间的协调力度， 采取专项行动，清理、取消各种制约市场公平竞争的准入许可，为行业创造健康公平的审计服务市场环境。

3、规范函证业务。 针对近年来曝光的财务造假和审计失败案例中大部分涉及函证不实、收费过高、供应商和金融机构参与造假等问题，本文建议，一是要充分利用信息技术建设银行函证数字化平台，提高审计效率和质量；二是要加强对银行函证收费的监督管理，治理任意提高收费标准的乱象；三是需要求与被审计单位有资金、业务往来的金融机构和客户、供应商等相关单位，对其向会计师事务所提供的回函等资料和文件的真实性、完整性、准确性负责，对提供不实回函的行为，一经发现严肃追责。

（四）引导事务所强化内部治理，增强抗风险能力

1、优化会计师事务所组织形式。 作为聚集注册会计师执业的专业机构，会计师事务所以人力资本为主，这是注册会计师行业的一个重要特点。 “人和”的特点决定会计师事务所应采用合伙制或特殊的合伙制组织形式，这是优化治理结构、提高执业质量的重要保障，也是国际主流发展趋势。 合伙制的组织形式既有利于强化注册会计师个人赔偿责任， 也有利于会计师事务所提高风险意识，从长远来看更利于保护投资者利益，会计师事务所合伙制改革应成为行业的普遍共识。

2、加强会计师事务所一体化管理。 引导会计师事务所加强内部整合，积极完善内部治理机制，在财务管理、业务管理、执业标准、人力资源管理和信息化建设等方面实行一体化管理。 改变各分支机构各自为政、执业标准不一、执业质量参差不齐的状况，做到规模效应与质量提升齐头并进，保障事务所做强做优做精做专。还应建立健全、公开、透明、规范的一体化管理检查评估程序， 并将一体化管理检查评估结果作为会计师事务所年度综合排名的重要依据， 引导会计师事务所对标对表加强内部管理。

3、强化事务所质量控制和风险管理。 引导会计师事务所建立健全质量管理体系， 以质量控制和风险管理为导向，健全管理制度与工作流程，制定质量管理考核评价体系。 推动事务所严格落实质量控制制度，着力提升业务质量，强化风险防控意识。 督促事务所足额计提职业风险基金或积极参投职业责任保险， 规范执业风险基金的管理和使用，探索全行业集中投保，切实增强行业风险防范能力。