论民商合一立法体例下的自然人税收征管规范

汤 剑

一、引言

民法典确立了民商事活动所应遵循的基本原则和基本规则，在税收征管中关于纳税主体的确立与民法典中，关于民商事主体的确立两者之间有着无法分割的联系。随着数字经济快速发展，商品服务逐渐虚拟化，出现纳税义务人缥缈不定、课税对象模糊化的趋势。而现有税收征管法中对于纳税主体并无明确的界定，仍然沿用1986 年国务院发布的《税收征收管理暂行条例》中的“纳税义务人”和“扣缴义务人”的概念。民商合一的立法体例将自然人作为独立的民事主体结构与法人及其他非法人组织共同建构民事主体架构，税收征管规范与民法典所体现的民商事主体的界定相衔接与融合是不得不面对的。

二、民商合一的立法体例

民法学说中，一般认为民商合一立法体例源于罗马法，蕴含于马克思主义法学中对民法的论断。在马克思《资本论》等经典著作中，民法孕育于商品经济的发展，是商品经济发展到一定阶段的必然产物。商业无法脱离人而独立的运行，所以为适应商品经济的发展需要，形成由民事主体制度搭建的民法体系。在我国的民商事立法进程中，自《民法通则》至《民法典》一致秉承民商合一的理论。基于对市场经济规则、私法制度的统一性，通过将商事制度与民事制度之间的共性规则予以统一规定，重塑商业领域社会价值观，形成的民商合一的立法体例已成为我国民商事立法的基本遵循。

温世扬、李运达教授在《从民事单行法到〈民法典〉：守成与创新》一文中指出，我国民法典中将民事主体区分为自然人、法人、非法人组织及结构与商法中的商个人、商法人、商合伙的主体划分形成对应关系，从而对商法起到较好的统领作用。通过对民商事主体的重构，民商事立法得以在民商事主体基础上体系化。民商事各主体在法律上的平等保护与税收征管规范中的税收公平原则遥相呼应。但对自然人的税收征管规范中，如增值税实施细则中规定自然人每次销售额达到500 元就要全额缴税，而其他小规模纳税人月销售额15 万元以上才需要全额缴税，这种对自然人的差别对待明显违背了税收公平原则，和民法典中关于自然人享有的基于人格平等、人格尊严的平等保护。重构自然人税收征管规范已是题中之意。

三、当前自然人税收征管问题

现有的税收征管相对于2001 年新修订的税收征管法，尽管逐步向集约规范管理的转变、向纳税人自行申报纳税、科学征管的转变以及向办税智能化的转变。但征管手段仍站位于登记制度以及代扣代缴制度，此相形于日渐复杂的商业模式已成羸弱之势。

1.当前自然人增值税税收征管问题

当前在增值税税收法规中，没有民法中“自然人”的特定概念。增值税税收征管中将增值税纳税人划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人（含自然人）。自然人被作为小规模纳税人中的其他个人进行增值税税收征管。其他个人在未办理税务登记的情况下不能享受小规模纳税人月销售额不超过15万（季度不超过45 万）增值税免税优惠(（国家税务总局公告2021 年第5 号）。对此，国家税务总局在其官方网站（《如何理解按次纳税和按期纳税？》时间：2019 年3 月18 日）进行了答复。国家税务总局通过设置按次纳税与按期纳税的征管制度进行增值税小规模的征管。而按次纳税和按期纳税申报方式，是以是否办理税务登记作为标准来划分。

《税收征管法实施细则》第十二条、国家税务总局《税务登记管理办法》第九条的规定个人无法办理税务登记或者临时税务登记。自然人一旦销售额超过500 元（月销售额15 万以下）只能按次正常申报纳税无法通过办理税务登记享受增值税免税。对自然人增值税税收征管产生的超额负担，以及税收优惠政策的歧视对待根本原因就在于处于游散而且很有可能经常跨区域的自然人无法满足税务既有的征管要求。而且税务部门以税务登记为主线的征管制度的路径依赖，使得税务征管对于纳税主体与民法典形成的冲突已经无法调和。税务机关对于自然人征管思维的僵化使得该冲突的解决积重难返。随着三证合一政策的推行，税务基本上很少再办临时税务登记，而且事实上税务登记管理办法已经难以满足现实需要，增值税税收征管让一个纳税人优先于另一个纳税人的歧视大行其道。对不同类型、不同组织形式的纳税人实施差别化税收待遇，已实质构成排斥或者限制自然人参与市场活动的公平竞争权。

2.当前自然人所得税税收征管问题

根据新修订的个人所得税法，自然人所得税征管开创综合与分类相结合的方式。自然人通过以自行申报的方式办理汇算清缴的税收征管的推行，极大推动了税收公平。

个人所得税充任调节居民收入的重要手段，以缩减贫富差，实现社会主义平等为主要目的。新个人所得税征管方式通过自然人个人自行申报，在纳税申报表上的诚信声明，实质的将自然人放进税收征管的制度框架，强化自然人纳税意识，实现税收公平。

而自然人个人所得税偷逃税问题是否得以根本上的解决呢？很显然，很多自然人的微商交易所得、网络直播营销交易、大量劳务所得等并没有完全纳入个人所得税的征管。排除自然人适用小规模纳税人优惠政策在税收征管上的不公平感被加重，让本身不健全的自然人征管规范更为扭曲。

3.当前自然人税收征管其他突出问题

数字经济中交易的虚拟化，冲击了以注册登记为前提的传统纳税登记申报制。税务部门对数字经济征管建设的不足和纳税人主动纳税意识不强等原因，数字经济中卖家进行少申报或不申报以偷逃税款。在新兴的商业模式中，商品、货币、交易主体和场所被虚拟化，自然人税源飘忽不定，引致大量税收流失的情况。

（1）纳税义务人日益难以识别

一方以上为自然人的经营者通过数字化的信息平台，将真实身份潜伏于虚拟的互联网账号背后，开展经营活动。大量的个人利用网络的便利性和信息隐蔽性进行着线上商品和服务的交易。交易形式中自然人交易方的真实身份信息难以获取，导致相应的纳税义务人或扣缴义务人难以确定。法律概念和规范的不确定性、不周延性和迟滞性，在税收征管和法律适用留下疑惑和空白，产生税收征管漏洞。

（2）商品服务虚拟化，课税对象难以辨明

在数字经济中，自然人依靠各种线上交易平台，专职或兼职从事微商代销、直播营销、图文互动等，使得课税对象物呈现虚拟化、非实体化的新形式。这种无形的数字化的信息服务因课税对象难以特定化、固定化，相关具体适用的税目和税率也未有清晰的规定，因而难以对这部分经营活动在课税中进行准确的界定和计征，造成国家税收的流失。民法典对于经济社会发展出现的新业务形态、新经营模式做出了一系列新的规定，而这些新业态新模式的映射的是自然人在“互联网+”时代的社会生态。对如何向这些分散的自然人征税已成为在民法典时代必须予以回应的征管问题。

（3）代扣代缴税收征管存在的问题

2021 年4 月，国家互联网信息办公室联同国家税务总局等七部门联合发布《网络直播营销管理办法（试行）》中规定互联网直播服务平台、互联网音视频服务平台、电子商务平台等直播营销平台应提示直播间运营者依法办理市场主体登记或税务登记，如实申报收入，依法履行纳税义务，依法履行代扣代缴义务。而每年“双十一”、春节微信红包都涉及上百亿元的资金。积分兑换、五福兑奖、交换广告服务、打赏等一系列数字经济形态，如何监督经营者办理税务登记？具体是劳务报酬所得还是生产经营所得？是哪个税务局管？谁监督新经济形态下自然人的全额申报？

① 规制的地域局限性

《网络直播营销管理办法（试行）》是对在中华人民共和国境内，通过网站、App、小程序等，微信小程序等，以视频、音频及图文等多种形式进行演出播放进行规制。对中国居民通过境外的互联网站、应用程序、小程序等无法进行代扣代缴申报的规制。② 规制对象范围的局限性

个人的网络直播、直播带货、微信群直销、微店经营等网络经济活动形式并未涵括在该管理办法的适用范围内，以上经营活动中的自然人交易信息仍难以获取。大量的个人利用网络的便利性和信息隐蔽性进行着线上商品和服务的交易。但一个卖家在不同的交易平台进行交易，他的交易数据并不会进行汇总，而散落在不同的平台代扣代缴申报中，无法做到扣缴与销售之间的映射。

③ 法律层级的局限性

税收征管法第三条规定法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。七部门联合发布《网络直播营销管理办法（试行）》未有上位法授权的情况下，直接将直播营销平台及直播营销人员服务机构设定为代扣代缴义务人。七部门办法属于行政规章，在法律层级上无权设定代扣代缴义务，该规章对于代扣代缴的设定明显违反了上位法。

③ 代扣代缴制度的局限性

代扣代缴制度源于税务部门征管经济的考虑，因原有的征管手段的限制而无法实现对大量的自然人交易的有效监管，而从支付给自然人款项的单位入手，通过源泉扣缴方式实现征管。这种对扣缴义务人设定的征管配合义务形成的协力征管制度在责任和设定上过于粗放，形成权利义务的倒挂。随着新的数字经济的出现，大量的自然人身份处于个人信息保护的范围，代扣代缴义务人无法有效的收集自然人的身份信息，难以在作到个人信息保护与履行协力征管并行不悖。自然人通常同时活跃于不同的网络平台，跨平台销售与分成使得按照何种税率完成代扣代缴存在征管制度上的欠缺，代扣代缴义务人制度难以实现税收法定、量能课税及实质征税原则。

四、民商合一立法体例下自然人税收征管规范

纳税主体是税收债务成立所必需的基本要素，是划分纳税主体的权利与义务的前提。

根据中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》（2021年3 月印发）进一步深化税收征管制度改革的要求，切实尊重并维护民法典赋予民事主体广泛的民事权利和自由，不断提高运用民法典维护人民权益。深化税收征管改革的意见让处在与民法典相冲突的税收征管有了化解的根本方案。基于民商合重构自然人税收征管制度，采取量能课税的原则进行征管的修正，公平的对待各商事主体，实现各市场主体的平等重构自然税收征管，让平等权在税收征管中得到贯彻，让平等的民法主体享受同等的税收权益和待遇保障。

1.转向自然人税收征管的可行性分析

个人所得税征管改革后，居民个人可以登录自然人电子税务局系统，自行完成网上申报纳税、税款扣缴，申报信息、完税证明等文书下载。通过自然人电子税务局系统，原有代扣代缴制度下所涉及的个人所得税问题存在较多不透明化及难以管理的情况得到解决。

新个人所得税转向以自然人为纳税主体的税收征管后，在很大程度上显示出自然人征管的制度优势，极大促进税收公平的实现。自然人税收征管的重构，能够精准实现税收量能课税和调节居民收入以缩小贫富差距，实现社会主义平等之目的。构建自然人为主体的税收征管是国家税收征管现代化的重要体现。

2.自然人税收征管规范的路径

（1）重构自然人征管规范

金税四期税收征管系统中依托现有的自然人电子税务局申报客户端，自然人纳税义务人在规定期限内进行增值税+个人所得税“一站式”集成申报。在实现增值税的税收同等优惠的同时，优化个人所得税的征管。建立涵盖自然人的应税信息采集、应税数据自动提取，自动预填税款申报数据、自动计算税额。即便没有发票，系统也对每个交易的实现环节完成纳税申报数据的及时管理。

（2）建立全国统一的税务执法

在个人征信系统中采集自然人纳税信用信息，充分利用社会信用体系的积极作用，指引自然人纳税人积极申报纳税，修复纳税信用，积极维护自身纳税信用评价。税务机关依托智慧税务大数据平台，建立包含自然人的全国统一税务征管平台，实现自然人跨省市区域的数据联通，通过对大数据分析实现智慧税务。税务机关开展对高净值高收入阶层的税收风险分析，并将涉税风险在自然人电子税务局客户端推送给纳税人，提高自然人的税收遵从度和纳税意识。

（3）加强对自然人纳税服务和权益保障

建立税务代理人法律制度，加强社会协同，积极发挥涉税中介机构为纳税人提供个性化的涉税服务。在税务征管机构中由纳税义务人代表、税务律师、税务税政部门组成自然人税收争议解决委员会，积极化解涉税争议，保障自然人纳税义务人的合法权益。

五、自然人税收征管规范实现与民商法秩序统一

税权来源于私权的让渡，私权是国家税权的底层建构。税收法律关系本身是对经济活动的反映，税收必然是要以经济业务为对象。由于民商事法律关系事实上是对市场经济活动最直接的法律映射，因此，税收法律关系就自然应当以民事法律关系为基础，也正因此，税法无须另行制定一套民商概念和规制，而只需要借助民商法律体系来保持法的秩序的统一。随着商业模式的变化层出不穷，在特定的征管活动中可以做出税法特有的概念和规范，但在法律主体上应保持应有的一致性。

以民法典的实施为推动力，构建以人为本的社会主义法治税收治理。建立税法解释税法评价以民法规范为前提的原则，在税法解释中引入民法解释规则适用的机理，将民法一般规则在税收征管中无争议的适用，作为税法评价的底层逻辑。

税收中性原则也要求税法平等对待不同所有制性质、不同商业模式及其他各类具有不同“身份”的市场主体。让平等权、隐私权、知情权在税收征管法中充分体现，平等的民商事主体享受同等的税收权益保障，纳税人享受平等的待遇。