识别合同中的单项履约义务研究

吴永影

一、引言

得益于新版《收入会计准则》的颁布与实施，针对企业合同中个别履行义务的认定工作，能够被良好地落实，尤其是在财会方面，增强了转让货物权利义务的认定工作以及收入的确认的规范性。企业与客户签订的合同，其中单项履约义务的有效认定，既关系到企业的发展趋势，也关系到企业职工的切身利益。在确认合同的过程中，必须要针对每一项单独履行义务确认收入，也要明确区分货物以及服务等。在激励、回扣、业绩奖金等价格方面，“新标准要求确认没有重大回撤风险的最低金额”。新的收入确认准则对收入确认的时间以及金额都进行了调整。部分合同因为其存在不需要费用化而需要资本化的特点，将影响到企业的所得税以及流转税。另外，新准则中明确要求，确定企业的销售收入时，必须要按照权责发生制原则开展。确认标准要按照控制权的转移来进行查验校核。

二、相关概念阐释

1.识别合同

认定合同又称分类定性合同，指的是一旦合同适用范围出现冲突，就按照相关法律法规来审视合同内容，重新对其归纳定性，更加清楚地确认双方的权利义务，降低执行难度。为了使识别合同更为有效和明确，有必要认真审查合同，避免出现法律风险，对企业的不利影响。尤其是存在高风险方面经营业务的企业，更需要对潜藏风险进行控制，需要进行认真仔细的合同审核。要在保持合同质量的基础上，提高签订合同的效率，尽可能地避免恶意修改合同。在对合同的文本审核中，工作负载很重，因为审核人员的专业素质低或者精神状态不好的影响，传统的审计方法无法识别一些风险或识别的效率很低，利用先进的识别技术，可以尽量避免识别误差。例如，采用图形智能翻译（ETOP）合同比较智能识别技术，将两份合同通过机器视觉智能识别，然后输入计算机，就能实现两份合同的比对，自动标注出差异，从而实现电脑替代人眼审计工作，可以解决人工审核存在成本高、风险高的问题。

2.单项履约义务

一般来说，目前所提到的单一履行义务主要是指合同双方在新的收入标准下，在一定时间内需要履行的义务。由于旧标准的内容不同，无法给涉及多重交易的合约提供全面的指导。但是新标准对这一问题进行了明确规定，其单一履行义务，能够清晰地指导多重交易安排合同的会计处理过程。新标准第九条规定企业在合同生效日期，应当评估合同，明确其中包括的每一项履行义务。然后根据每一项履行义务中所承诺商品的单项价格的相对比例，将交易价格分摊到每一单项履行义务，然后在履行每一单项履行义务时确认相应的收入。会计处理工作中，通常都是通过识别和确认单项履行任务，来解决合同中收入确认方面出现的难题。如果履行合同时，企业生产的产品有不可替代性，那么企业就拥有权利，针对合同全周期内，已完成的履行部分的累计部分收取酬劳。而企业可以通过客户得到相关产品控制权时的收入，来确认某一时刻履行义务的收入。企业在确定货物控制权转移时应考虑以下因素：一是顾客对货物有当期付款义务或顾客对货物有合法所有权。第二，顾客对商品具有实物所有权，顾客在主要风险和回报上取得了商品的所有权。

三、识别合同单项履约义务履行现状

新《企业会计准则第14 号收入》的颁布与实施，推动了合同个别履行义务认定工作的进一步完善，促进其更好地往前发展。如表1 所示。

表1 2017 年至2019 年，我国识别合同单项履约义务的履行情况

从表1 可以看出，与2017 年和2018 年相比，2019 年我国识别合同单一履行义务中收入确认、商品和服务差异化、设备和安装服务组合的比重有所上升。原因主要归纳如下：首先，建立一个比较科学的收入确认模型，确认收入的主要目的就是对企业在合同中需要履行的业务进行明确，也就是说，客户得到对相关产品或者服务的控制权时，要确认其收入。以对价核心原则为根据，新的准则指导企业构建了统一的收入确认方法，来识别个别履行合同义务和价格。新准则在确认收入时把交易价格进行了划分，一类是履行每一项义务，另一类是个别履行义务。这种做法，能够确保在顾客确认收入时，企业仍旧掌握着对商品或者服务的控制权。其次，在履行义务方面，基本能够做到对货物进行明确的区分。履行义务时，应当具体规定。显然，在取得商品控制权时，有必要判断履行义务是时间点义务还是期限义务。如果是期限义务，那么企业必须通过适合的方式来明确绩效的进展。如果是时间点义务，那么企业要对其控制权转移的情况进行具体分析，综合考虑之后，判断出转移时间点。明确差异化企业需要将向顾客转移商品的承诺作为单一履行义务，将明确差异化商品转移给顾客的承诺，以及向顾客转移一系列本质相同、模式相同或明确差异化商品的承诺。

四、单项履约义务履行过程中的合同识别

1.识别客户合同

顾名思义，识别客户合同就是识别或者区分和客户签订的合同。而在履行单一合同履行义务时，双方或者多方参与者要形成书面形式的协议，来明确各方的权利和义务，该协议必须受到法律约束。订立的合同应该满足如下件：第一，客户获得商品的控制权时，企业进行收入确认，而合同双方都要对合同中各自义务的履行予以明确的承诺。第二，合同必须明确双方权利和义务的转让的货物，在该过程中要对转让合同货物相关的付款条件，以及需要执行的合同进行明确，不然会对企业未来的现金流或数量产生影响。时间分配时，应考虑收回企业因将货物移交给客户而产生的风险。而对于特殊情况下的合同，企业没有义务再向顾客转让货物，另外，交易如果不涉及商品，也不具有货币性质，那么就不能进行收入确认。

2.识别隐含的单项履约义务

通常来讲，该概念指的是借助其他渠道提出的履约义务，此前并没有在合同内容中进行明确的规定和说明。比如，商品的维修和售后服务，没有在购买合同中提出，而是通过其他的渠道约定的。站在企业的角度，他们的做法和政策可能不包含在合同内容中，这就造成合同内容中存在了隐含情况。隐含内容中权利义务的落实，通常需要企业有较高的自觉性，没有书面形式的明确，隐含合同内容很容易受双方态度的影响。但是，有许多时候，没有在合同中明确规定的内容，也是在某一时刻需要履行的履行义务。比如，当企业为客户提供商品和服务时，即使合同中没有提到双方的权利和义务，企业与客户之间的协议也不会受到影响。公司需要在客户获得有关商品的控制权时确认收入。企业在了解货物控制权的转移时，需要明确以下几点内容：首先，货物控制权转移的时刻，企业就有权利收款，而客户有义务付款结账。而企业的义务不只是提供商品或服务，还要确保商品的质量，且必须在规定供货时间内交货。其次，客户除了履行付款的义务，还有包括商品的合法所有权在内的诸多权利，还包括商品给客户带来的风险以及回报。

3.识别长短期服务合同

合同在订立时，可以根据履行的时间，把合同分成短期合同和长期合同两种。长期和短期服务合同的认定能够帮助我们更全面地了解合同的内容，包括其中规定的义务和权利等。例如，在建立和履行长期合同时，应在相关合同中明确政府和社会资本就基础设施建设、公共服务项目的相关责任和义务。社会资本方承担设计建设、运营维护的责任。政府为企业创建更优质的投资环境，并且提供相应的资金支持。而关于工程的竣工时间和工程的质量检验，也可以包含在合同中，合同细节要更清楚。在短期合同的履行中，合同双方也需要明确自己必须承担的义务和权利，避免合同中的歧义。

五、综合举例

以下以例子形式，具体说明应如何识别合同中的履约义务。

例：2020 年12 月20 日，鲜绿美公司与果乐园公司签订销售合同，果乐园公司向鲜绿美公司提供100 箱草莓和100箱猕猴桃。所有水果应在2021 年1 月31 日前发货。2020 年12 月26 日，果乐园公司准备好所有水果，2020 年12 月31 日，鲜绿美公司验收完毕。

由于鲜绿美公司储存能力有限，双方同意鲜绿美公司将草莓拿走100 箱，剩余的猕猴桃100 箱暂由果乐园公司保管。果乐园公司将100 箱猕猴桃单独存放，双方约定临时存放期保管费为100 元/天。果乐园公司不得将这批猕猴桃销售给其他客户，需要时将猕猴桃交付。2021 年1 月5 日，鲜绿美运送了剩余的100 箱猕猴桃。

2021 年1 月10 日，鲜绿美公司支付了27500 元的货款（包括保管费）。双方的合同并没有明确草莓和猕猴桃单独的交易价格，但根据果乐园单独的销售价格，一箱草莓100 元，一箱猕猴桃200 元。由于草莓和猕猴桃的交易价格在合同中没有单独约定，所以我们需要根据草莓和猕猴桃的单独销售价格来分摊交易价格，同时还要分摊保管费。

上述合同中保管费：500 元

草莓的交易价格：27000★10000/30000=9000 元

猕猴桃的交易价格：27000★20000/30000=18000 元

果乐园公司在2020 年12 月31 日即确认草莓销售收入9000 元，猕猴桃销售收入18000 元，在2021 年1 月5日确认仓储保管费收入500 元。

假设在上面的例子中，果乐园公司库存有120 箱草莓和120 箱猕猴桃，草莓发货后需要送到鲜绿美公司的100箱猕猴桃没有单独存放。相反，所有的水果都被储存在一起，可以互相替换。

通常情况下，即使由于鲜绿美公司没有足够的存储空间才要求暂不发货，并且有要求果乐园公司随时发货的权利，但由于相关商品没有单独存放，果乐园公司能够提供给其他客户或者自行使用，因此不满足售后代管商品的条件，不得确认销售猕猴桃的收入，只有在实际发货后才能确认猕猴桃部分收入。

六、结语

传统的财会以及会计准则的适应性在经济全球化过程中受到了严峻的考验，所以，必须要建立健全财会准则，有效识别相关的个人履行义务的准则，从而避免履行合同时与最初制定合同时产生太大的偏差。制定准则时，要充分明确合同双方的权利和义务，同时做好分类，整理和优化合同里不必要的内容，方便识别重要的合同内容。新《收入会计准则》中加强了收入的确认、货物的控制和货物转让付款条件确认等内容。这样能够清晰明确地确认合同双方的义务和权利，降低财务纠纷发生的概率，从而提高财会工作的质量和效率。