论逃税罪初犯免责条款之适用与完善

林婧雯

（扬州大学，江苏 扬州 225127）

2009 年，经修改后的《刑法》第201 条增加了逃税罪的初犯免责条款，其设计初衷落足于宽严相济的刑事政策，内含对恢复税收征管秩序、弥补国家税收利益损失、全面保障国家征税权之关切，一定程度上回应了经济发展对于逃税行为多元化规制手段的需求。然而，2018 年范某冰8 亿逃税案适用初犯免责的裁判结果招致舆论“以罚代刑”“花钱买刑”等质疑，以致条款在行刑管辖界限及程序衔接、公平性、功能定位等适用方面饱受争议；[1]继以此为契机开展的影视行业税收秩序专项整治行动之后，近期曝光的郑某逃避缴纳税款2.99 亿一案又将其制度效果重新推往风口浪尖。[2]

事实上，在最初逃税罪立法修正过程中，就有委员提出不宜将初犯免责适用于严重的、数额巨大的逃税行为，但该项建议最终未被采纳。[3]条款的增设、删减固然有其正当性考量与价值偏向，但就社会效果而言，现有规定似乎难与市场经济及行业发展现状完全契合。有鉴于此，本文从澄清条款性质及功能定位入手，对其适用条件及限制进行解读，旨在为完善初犯免责条款寻求现实路径。

一、初犯免责条款之行刑衔接困境

当前立法对于行政处罚与刑罚的范围还没有专门的界定，因而初犯免责条款作为行刑互涉案件处理在逃税违法犯罪领域的有益尝试，意在明确其中税收行政权与刑事司法权的管辖范围，借以实现行政与司法程序的高效衔接。但是传统违法犯罪二元化处理机制特有的“临界点模糊性”及其背后行刑二元职能主体“职权的交叉重叠”，[4]119依然使该条款在逃税行为治理实践中面临行刑程序衔接不畅、首次管辖权分配混乱等问题，进而在法律公正性与权威性、行政相对人权利保障、刑法激励、预防功能及价值实现效果等方面为人诟病。

（一）税收行政程序与刑事司法程序衔接之争

一方面，法条表述中“已受行政处罚”是否构成“不予追究刑事责任”的必经前置程序众说纷纭。湖北省高院在某达公司、李某明逃避缴纳税款一案再审刑事判决书中对未经行政处置程序而由侦查机关直接介入的逃税行为处理方式表示明确反对，认为本案税务机关未依法下达追缴通知就直接移送公安机关立案侦查，追究某达公司和李某明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，亦不符合《刑法》修订后的立法精神①法院认为，税务机关在发现可能存在的逃税行为后，应先行由其税务稽查部门开展税务检查，根据检查结论对纳税人实施税款追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。湖北省高级人民法院（2019）鄂刑再5 号刑事判决书。。以此案为缩影，国内诸多法院在处理类似案件时都将行政程序前置作为刑事追责的触发条件，但亦存在相反做法。如某置业有限责任公司、王某强逃税案判决中，审理法院就阐明《刑法》第201 条第四款未将行政处罚作为刑事追究的前提，进而直接否认行政程序在逃税案件刑事追究中的前置性程序地位②河南省社旗县人民法院（2018）豫1327 刑初320 号刑事判决书。。由此可见，逃税犯罪司法实践中，关于刑事责任追究是否以行政处理为前置程序的行刑衔接问题始终未盖棺论定。

另一方面，该刑事免责条款与当事人行政救济权（行政复议和行政诉讼）的行使存在逻辑混乱，影响行为人权利保障。在段某与山西某置业有限公司逃税一案中，被告单位未按《税务行政处罚决定书》要求在期限内缴纳应纳税款，而是直接提起行政诉讼。辩护人认为，汾阳市地方税务局在该《处罚决定书》尚未生效的情形下就向公安机关移送案件、要求追究被告刑事责任的做法属于程序错误。对此，吕梁市中院在二审裁判中表示，“行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请复议或者提起行政诉讼的，则不能成立处罚阻却事由。行为人在规定期限没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任③山西省吕梁市中级人民法院（2020）晋11 刑终272 号刑事裁定书。。”类似争议在不同法院审理的逃税案件中多有体现。概言之，行政相对人对税务机关作出的处罚决定是否享有申请行政复议或提起行政诉讼的权利，以及行使前述救济权后能否继续适用初犯免责条款，均为法律适用之焦点。

（二）行政处罚程序前置要求引发公平性质疑

初犯免责条款以“已受行政处罚”作为逃税行为“不予追究刑事责任”的前提，这一规定存在下列公平性弊症：

其一，从相关职能机构角度来看，行政税务机关对逃税行为追究入口的垄断及行政处理结果，对于后续刑事司法裁判的关键性参考意义都留有行政权异化的隐患。在逃税犯罪案件处理流程上，税收行政机关被赋予绝对排他的调查启动权及案件移送权，行政处罚程序就等同于刑事司法机关介入案件、立案侦查等后续程序的先决条件。同样地，在实体审理中，法院关于刑事责任追究与否的判断通常以税务机关的行政处理及处罚结果为指引，免责条款的适用在很大程度上依赖于税务机关对逃税行为可罚性的判断，从而使其被变相置于刑事责任认定的终局性地位。这种行政权限扩张极易造成对刑事司法权管辖范围的挤压与僭越，产生“以罚代刑”等争议。

其二，在纳税义务人立场上，初犯免责条款的适用标准过分追逐行政执法结果，以致对逃税数额、时间跨度等客观事实特征及所映射出的行为人主观恶性、社会危害程度关注不足，于法于理均有失偏颇。《刑法》第201 条第四款规定将初犯免责在逃避缴纳税款“数额较大”与“数额巨大”的情形中不加区别地予以同等适用，仅以“首次”因逃税接受行政处罚作为衡量标准，而未考虑依据客观犯罪行为的严重程度来设置刑事责任减免梯度，背离了罪责刑相适应的刑法基本原则。实际上，从范某冰、郑某等案反映的情况来看，大额及巨额逃税多非一次之功，通常在首次接受行政处罚前就已累积了长期、多次逃税经历。从行为长期性、次数及其数额多寡来看，行为人逃税的主观恶性及社会危害性已昭然若揭，只是未被税务机关察觉。若依“首罚”裁定免予追究刑责，则难以对逃税行为作出全面、准确的评价，有损公正、平等的刑法基本价值。此外，逃税罪初犯免责规定相较于其他犯罪的刑罚幅度是否得当也引发不少争论。

（三）立法意图及预期效果实现程度不足之憾

《关于<中华人民共和国刑法修正案（七）（草案）>的说明》曾指出，《刑法》第201 条第四款之增订既充分考虑“维护税收征管秩序，保证国家税收收入”，又能“较好地体现宽严相济的刑事政策”。[5]但就其实现效果来看，显然与上述立法原旨有所出入。

一方面，初犯免责之规定过于强调刑事法律宽宥一面而忽视其严厉一面，恐助长先逃后缴、花钱买刑等侥幸心理，进而导致逃税行为屡禁不止，严重削弱刑法的一般预防功能。这一弊端，从近年来频频曝光的明星巨额逃税案中亦可见一斑。另一方面，该立法强调国家税收征管秩序之恢复与税收利益损失之补偿，纯粹利益导向的立法模式也使刑法特殊预防作用难以充分发挥，在教育、引导行为人真诚悔过并及时纠正逃税行为、按时足额缴纳税款且防止再犯等方面效果欠佳。

此外，前置行政处理过程消化了绝大部分逃税案件，进入刑事司法程序的案件比例遭大幅压缩，实质上架空了逃税行为的入罪设置；加之税务机关不作为、税收征管制度不尽臻善等状况，难免陷于“睡眠”条款或“僵尸”法条的法律适用困境之中，对整体制度绩效造成沉重打击。

二、初犯免责条款法律性质之澄清

前述逃税罪初犯免责条款实施过程中遭遇的行刑程序衔接困境、公平性争议与预期效果不达问题，就其本质而言，在很大程度上与该款的法律性质及功能定位模糊有关，而对于初犯免责性质的澄清则有益于其法理正当性依据的梳理。下文欲以厘清条款性质为基点，阐明其立法逻辑、价值及适用。

（一）有关初犯免责条款法律定性之观点概览

以张明楷教授为代表的通说，将逃税罪初犯免责条款认定为阻却刑事责任追究型的刑罚阻却事由，是一种消极的客观处罚条件。该观点认为，逃税行为虽已构成犯罪，但由于具备法条规定的条件（即被通知追缴后“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”）而不得对该行为启动立案、起诉和审判的刑事诉讼程序，因此该条款本质上是阻止对已成立的逃税犯罪发动刑罚权的事由。[6]39加之此种刑罚阻却事由往往基于特定政策理由而设，故独立于犯罪构成要件要素，不影响犯罪成立。但其争议在于，客观处罚条件理论发轫于德日刑法中的三阶层体系，以构成要件符合性、违法性与有责性为逻辑串联，其本身性质及功能定位尚无定论①在德日三阶层理论中，客观处罚条件理论的发展目前仍前途未卜。就其性质是否属于排除刑事责任的根据，是否属于犯罪成立的要件之一等问题也存在较大争议。，[7]70若直接移植到国内则恐在相关认定上再生是非。无论是将其纳入犯罪构成四要件体系作为“客观的超过要素”进行适用，抑或是在犯罪构成体系外给予承认，都难抵水土不服之扰。事实上，国内司法实践对该理论也未曾明确表达认可态度。[8]46

除此之外，学界关于该免责条款的定性也可谓观点多元、理据各异，大致包含如下几类：其一，采纳犯罪构成定量因素表现说，主张条款规定为犯罪阻却事由，具有出罪功能。犯罪构成定量因素，指犯罪构成中决定犯罪基本性质之外的，单纯反映行为对法益的侵犯程度、影响犯罪成立的条件，如数额等。[9]其用以锚定行为的可罚性与社会危害程度，为刑法评价提供量化标准。初犯免责条款即为逃税罪具体构件中的罪量因素，逃税行为基于该款指向特定事由的存在而被排除犯罪性、不予追究刑事责任。[10]其二，借鉴德国刑法理论认定其构成排除责任条款，属于责任排除事由。[7]46其三，从法律条文内容着手，视其为行刑反转的激励条款。该观点认为初犯免责条款以补缴税款、缴纳滞纳金和罚款、接受行政处罚为条件，免予刑事追责为后果，同时保留刑事不利后果的制裁可能，进而形成完整的法律规范。在静态结果上实现由刑事治理向行政治理的反向转化，在动态运行上以刑事惩罚带动刑法规范的激励功能。[11]73其四，在程序附加条件说基础上，认定该条款是逃税罪的客观程序要件，附属于犯罪构成理论中的客观行为要素。就逃税罪第四款规定而言，其是由“被告人行为（逃避缴纳税款）＋程序（经税务机关依法下达缴纳通知）＋被告人不作为行为（拒绝补缴税款、缴纳滞纳金和罚款、接受行政处罚）”组合而成的复合结构行为。[7]67-77后一行为的实施是最终成立犯罪的条件，属犯罪客观方面要件；而程序性规定仅说明行为人义务来源，且依附和从属于行为要素发挥作用，理应归入客观要件范畴而不能作为独立犯罪构成要件。其五，提出该条款属于刑罚解除事由，与处罚阻却事由观点的根本差异在于对适用时间的理解。行政处罚的事后行为属性决定了其不可能伴随应罚实行行为而发生，故初犯免责条款强调的是对行为刑事可罚性的事后解除而非伴随的阻却。[12]但总体来说，前述观点在裁判实务中均可被归纳为“不构成犯罪”和“构成犯罪但不予追究刑责”两种结果。

（二）犯罪构成理论框架内的二次行政犯规定

笔者认为，初犯免责条款较为完整地规定了二次行政犯的客观构成要件要素，符合该条款规定的逃税行为因不具有二次行政违法性而被阻却刑事违法的上升。关于条款性质的认定，应围绕逃税罪的行政犯本质，结合相关法条结构的统一性、条款内部各构成要素的体系性加以全面考量。

逃税罪作为典型的行政犯，其特殊性就在于兼具行政不法与刑事不法的二元行为属性。行政违法区别于刑事犯罪，所对应的行政与刑事法律之规范目的亦有所侧重。前者强调对行政决定的服从、行政管理秩序的维护及行政机关执法权威性的保持，后者则关注行为的社会危害程度及其法益侵害性。而逃税行为行政犯的成立，正如学者所言是“前置法定性与刑事法定量的统一”。[8]45就其静态特征而言，行政不法与刑事不法所划定的行为范围构成包容关系，后者作为子集而被涵盖于行政违法内容范围之内；从动态过程来看，还要求行为经由行政违法而在法益侵害性层面最终达致刑事不法程度，其判断关键就在于该行政违法行为已经进一步导致刑法所保护的基本法益与核心价值发生积极减少。

在逃税罪层面上，鉴于纳税人的按期足额缴纳税款义务①《中华人民共和国税收征收管理法》第31 条第一款规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。，逃避缴纳税款的行为当然构成行政不法；其对于正常税收征收管理秩序的扰乱，在行政法范畴内足以有效规制。故刑法在此基础上设立逃税罪，所欲保护的核心利益并非前述征管秩序，而更重视使因逃税行为造成的国家税收利益损害得到全面补救。换言之，正因行为发生了国家税收收入流失等“逃”的效果，才具备严重的法益侵害性和刑罚可罚性，构成基本的逃税犯罪。[8]45相应地，初犯免责要求在前款逃税行为基础上，对于经行政通知后及时“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚”的行为免予刑事追究。其理据也在于行政相对人及时采取了补救措施，避免了国家税收利益的实际损失结果，从而化解了上升刑事违法的行为风险，阻却了逃税罪的成立。从其义务来源考量，行为人应依法履行接受行政处理决定之义务②《中华人民共和国税收征收管理法》第68 条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第40 条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。。若其经通知而拒绝“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚”，则在事实上以不作为方式构成对税务机关行政命令与执法的违抗。申言之，这种不作为使得逃税导致的国家税收空洞难以得到充分填补；行为人对税收征管秩序、执法权威性的践踏坐实了其对逃税行为本身缺乏真心悔改之意，反映出其主观恶性及法益侵害性的显著提升，理应被纳入刑事违法规制范围。可见，初犯免责条款实质上是在经历两次行政违法（即逃避缴纳税款和拒绝履行后续行政处理决定）的基础之上向刑事犯罪行为之蜕变，属于二次行政犯的概念范畴。

据此，就初犯免责条款内部的逻辑构造来说，其条文内容属于二次行政犯的客观构成要件要素，立法采取“先前行为＋程序性要件＋后续行为＋但书”的有机整合结构。首先，先前行为即逃避缴纳税款的“第一款行为”，属于起因条件。逃税行为严重侵害了国家税收利益，因而具备行为当罚性。其次，程序性要件指称“经税务机关依法下达追缴通知后”，依附于后续行为发挥作用，一方面在于提示后续行为的义务来源，另一方面对义务履行的时间节点作出要求。再次，后续行为内含纳税义务人对“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”及行政处罚等行政处理结论的接纳，是适用该条款的真正客观行为要件。行为人对行政处理决定的态度决定了刑法保护的核心价值与利益能否有效恢复，并影响对行为社会危害严重程度的评价。行政决定的接受与否将导致两种不同结果面向：行为人作为情形下，因不成立刑事违法而发生不予追究刑责的有利后果；而在不作为情形下，则将导致逃税罪刑罚制裁的不利后果。最后，但书规定的“五年内因逃税受过刑事处罚，或受二次以上行政处罚”，以量化标准对条款适用附加了限制性条件。至此，该条款便形成了行为到后果有机结合的完整法条规范模式。

三、初犯免责条款之立法价值依循及其适用

（一）初犯免责立法具备正当性理据

作为二次行政犯之规定，初犯免责条款通过二次行政违法内涵搭建起沟通刑事违法的桥梁。其逻辑正当性源于后续的行政决定服从行为及其对所保护核心价值的修复效果。如果经税务机关通知后积极补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，则已在事实层面有力弥补了国家税收收入及相关利益损失。同时，主观上及时改正错误、配合税收执法也意味着税务机关的行政权威性得以被认可，尚能在正常的国家税收监管秩序内展开职能活动。就整体而言，仅有先前逃税行为构成行政违法，而后续行为既未与行政法规范相抵触，更不可能触及刑法法益侵害高度，自然不构成刑事违法。因此，可以说在立法层面，初犯免责条款具备充分的价值依循。

其一，从税收犯罪治理的微观角度视之，条款突出了国家税收利益保护等核心价值考量，同时反映出逃税犯罪刑事立法的非罪化趋向。防止国家税款流失、保障国家税权行使是逃税罪所保护的核心法益，其出入罪设计应以该法益保护效果实现的完整性作为依据。在逃税行为具备行政不法性的情形下，通过接受行政处罚等行政法处理路径化解行为的法益侵害性，从而阻却其上升到刑事违法层次，实现以行政违法化取代犯罪化、以行政处罚制约刑罚制裁频率的容错机制构建。这种正向激励，一方面对于引导、规范普通民众的纳税行为大有裨益，能够在维护纳税主体经济能力，尤其是应税企业正常经营发展的前提下，尽可能扩大税源和巩固税基；另一方面，从惩罚向纠错的目的导向转变，也有助于行政执法过程中人权保障价值的充分落实。可以说，行为人被赋予的初犯改过机会既彰显法律之人情关怀，亦兼顾对刑法经济效益的有效优化。

其二，就宏观刑事立法视角而言，初犯免责条款是在税收犯罪领域，针对行刑互涉案件首次管辖权之合理划分、行政权与司法权管辖范围之明晰而进行的尝试。该条款所确立的行刑互促式二元化犯罪模式有益于刑法激励与预防效能施展，既是对过去刑事优先管辖原则的重大突破，也有助于消除传统重刑主义惯性作用之痕迹。[4]122事实上，传统重刑主义思想指导下更容易引发恶性犯罪激增、社会动荡等负面效应，造成刑罚制裁与一般预防功能的反向瓦解。而初犯免责条款确立的行刑衔接处理模式，一方面以行政处罚作为刑罚替代措施来实现控制、预防逃税犯罪发生的目标，实质相当于以较低的成本付出获取最大社会效益。就整体效果而言，亦实现了对刑罚谦抑性精神与宽严相济刑事政策之践行。另一方面，在其制裁方式上，除基本的缴纳欠税与滞纳金外，通常还伴随高额的行政罚款，同时保留对纳税义务人拒绝接受行政处罚的刑事追责可能性，是故对犯罪行为具有一定规范、威慑效力。

（二）条款的司法适用及其限制解读

在二次行政犯的构成要件要素框架下，文章开头描述的条款所涉行刑程序衔接困境，包括行政处罚是否为初犯免责条款适用的前置性程序、行政救济权行使对该条款适用的影响，以及与相关犯罪及其刑罚幅度之辨析等实务争议，均可归因于对其中的程序性要件，即“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”等行政处理程序及其内涵的理解分歧。对此，笔者认为：

首先，应对逃税罪中的行刑互涉关系作全面理解，原则上应遵循行政处理前置于刑事司法程序的原则。一方面，从犯罪行为的违法性本质及其构成要件来看，逃税罪作为行政犯，其犯罪成立以行政违法为前提。在这个意义上，税收法规及据此作出的行政处理决定便构成判断该前置违法性条件成立与否的法律与事实依据。而初犯免责条款进一步强调了行政违法性本质，要求以构成二次行政违法为条款适用之先决条件，目的就在于充分实现相关税收行政法规的二次过滤功能，进而实质提升了行政违法评价在逃税罪整体犯罪构成中的地位及重要程度。[8]47事实上，在满足本款但书规定（“五年内因逃避税款受过刑事处罚，或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”）且达到相关立案追诉标准的情形下，逃税行为应交由公安机关直接立案。然而，实践中存在部分但书情形外的“未罚先移”做法，造成程序性条件（义务来源）及后续行为要件缺失，法院亦无理由适用该条款进行认定。另一方面，就程序逻辑而言，逃税行为发生后，纳税人能否依税务机关的追缴通知而按期足额补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，存在不确定性。换言之，在行政处理程序完成之前，无法确定是否须启动司法程序对行为人进行刑事追责。正如相关立法工作人员所言，该规定“对税务稽查机关与公安经侦部门今后在办理逃税案件上的分工合作方式带来改变……公安经侦部门主动介入查处的方式已不合适。”[13]在某种程度上，行政程序前置是为构建有效的行政执法与刑事司法衔接机制而对行刑管辖边界所作的立法协调，就公平性来看并不导致行政权对司法权的僭越。

其次，行政相对人就税务机关的行政处理决定依法享有申请行政复议、提起行政诉讼的权利，前述行政救济权的正常有序行使并不阻碍初犯免责条款的适用。根据《行政处罚法》（2021 年修订）第66 条第一款规定，在行政机关通知的期限内履行行政处罚决定内容是行政相对人应尽的义务①《中华人民共和国行政处罚法》（2021 年修订）第66 条第一款规定，行政处罚决定依法作出后，当事人应当在行政处罚决定书载明的期限内，予以履行。。从特殊预防角度来看，法定义务的履行才能彰显行为人及时改错的决心与态度，进而聚拢国家税款、防止逃税再犯，使初犯免责条款的立法价值得以充分遵守；在制度效率层面上，可避免因行为人在行政处罚作出后直接提起行政诉讼而导致的逃税行为责任追究长期悬而不决现象，有助于后续刑事司法机关的工作开展及税收管理秩序复原。具言之，税务机关下达追缴及处罚通知后，行为人应及时补缴税款、缴纳滞纳金并在规定期限内履行行政处罚内容。若其拒绝履行上述行政决定而提出行政复议或诉讼，则不能适用初犯免责条款规定不予追究刑责；若其缴纳了所拖欠的税款及滞纳金后再行使行政救济权利，则仍可适用初犯免责之规定。

最后，在与其他犯罪的比较中凸显地对初犯免责刑罚幅度质疑，实质上涉及的是相近罪名的辨析问题。2013 年宣判的离职空姐走私案中，被告人李某因走私偷逃税款8 万余元而被法院以走私普通货物罪判处有期徒刑三年。[14]与此裁判结果形成鲜明对比的是，近年来范某冰、郑某等明星逃税案动辄上亿，却因适用逃税罪初犯免责条款而不予刑事追究。同为营利性犯罪且造成国家税收收入流失，“罚万放亿”的刑罚结果自然引发有关法律价值、司法正义的观点交锋。其实，区分走私普通货物、物品罪与逃税罪的关键在于所保护的核心法益：前者侵害的是国家贸易管理秩序，后者则侵害了国家税收征管秩序。基于此，上述判决结果在现行刑法下并无不当，也未与罪刑法定原则相抵触；之所以在适用中暴露各种问题，则与条款规定自身缺陷难脱干系。

四、初犯免责制度完善之现实路径

如前所述，逃税罪初犯免责条款的立法逻辑、适用条件、价值依循等均在二次行政犯的构成要件要素理论框架下得以阐释；而现实中该条款在适用方面遭遇的各类问题表象也映射出其在立法层面的实质缺陷，这有待于条款本身及配套制度臻善以合理限缩初犯免责适用范围，强化法律适用与行刑协作效果。

（一）“数额＋比例”基准下的适用范围与处理程序重塑

一方面，以第一款规定中的逃税数额为依据，确认初犯免责条款所规制的逃税行为范畴。将“数额巨大且占应纳税额30%以上的”界定为严重逃税行为，排除在初犯免责范围之外；对于“数额较大且占应纳税额10%以上的”较轻逃税行为（相较于前者而言），则允许其继续适用该条款。行政不法升级为刑事不法的核心在于围绕国家税收收入之充分填补目标而开展的法益侵害严重程度判断，同时结合税收征管秩序在行政法范围内能否得到全面恢复等因素加以考量。因而较轻逃税行为的入罪，需运用初犯免责条款、结合纳税人面对税务机关行政处理及处罚的后续态度和行为作出认定；而对于严重逃税行为来说，基于其涉案数额巨大可能造成的消解犯罪预防功能、助长逃税风气等重大社会影响，则不应再次给予其初犯免责程度的刑事宽宥。

另一方面，基于前述逃税行为定性，在行刑管辖程序选择方面，同时纳入“罚后不缴再移”与“未罚先移”两种做法。详言之，要求税务机关以案涉逃漏税金额作为判断逃税行为法益侵害性程度的基准，进而决定将行政处罚程序前置于公安司法程序之必要性。对严重逃税犯罪行为，因其无法适用初犯免责条款而可赋予“未罚先移”做法以理论正当性，由税务行政机关将案件直接移送公安司法机关追究刑事责任；而面对较轻逃税犯罪行为，则应由税务行政机关先行处理和处罚，在程序上继续沿用“罚后不缴再移”的主流做法。通过双层路径的逃税违法犯罪处理范式，旨在构建起税务行政机关与公安刑事司法机关科学分工、高效衔接的良性互动机制，促进税收违法犯罪行为共同整治，充分发挥司法资源节约、行政效率提升等制度激励效能。

（二）结合行政规范细化后续行为要件之主客观判定标准

将《税收征管法》第56 条明确的纳税人义务内容作为规范基础，通过在“补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚”之外细化扩充具体行为要求，以准确、全面评价纳税人对待行政处理的态度，真正落实主客观相统一的后续行为要件判定标准。

就理论基础而言，如前所述，纳税人对税收行政处理的态度与行动既反映了其逃税行为的主观恶性，亦牵涉国家税收等法益侵害程度，更是构成二次行政犯的二次行政违法之基石。故而逃税罪初犯免责条款的后续行为要件认定内含主客观相统一的潜在行为指引，既要求纳税人对行政处理和处罚内容的主观认可与接受，又需要其将认真悔罪的主观心理转化为客观补救行动，及时、充分履行补缴等相关义务内容。[6]40然而，目前条款中关于行为人积极悔改的态度认定及其客观行为转化标准，仍止步于缴纳欠税、滞纳金及接受行政处罚等大框架，在具体行为规范及其细节要求方面稍显欠缺。与此相反，《税收征管法》第56 条通过对如实反映情况、提供有关资料且不得拒绝、隐瞒等具体义务内容的列举式规定①《中华人民共和国税收征收管理法》第56 条规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。，详尽阐述了反映纳税人对税务检查配合态度的客观行为表达。从此意义上来说，以《税收征管法》第56 条为代表的税收行政规范对上述刑事立法的细化具有一定借鉴价值。将其中的具体行为义务与初犯免责条款适用之判断相融合，不仅有助于提升税收法治体系化程度，保障各部门法间在税收违法犯罪行为规制方面的协调性与紧密度，而且就立法意图及其预期成效而言，能够在“恢复”和“补偿”等利益导向目标之外，赋予条款以引导逃税行为人认真悔罪、行为矫正等人文关怀功能内涵，因而具备法理正当性基础。事实上，就域外立法例视角来看，这种修正也有美国主动披露政策等作为先例。在美国，行为人逃税犯罪刑事责任得以免除的主要通路即为该政策。除要求补缴税款、滞纳金和罚款外，还附加了更为严格的及时性、真实性和充分性行为要求：行为人在联邦税务局刑事调查程序之前必须主动披露且充分合作，确保所提交的纳税申报、账簿、文章和记录等披露内容真实、充分、准确、全面。[15]

有鉴于此，结合“数额＋比例”标准所厘定的初犯免责适用范围及处理程序，可继续在行为细节层面对该款规定作出如下补充描述：逃税数额较大且占应纳税额10%以上的，纳税人在税务机关依法进行的税务检查中充分配合，如实反映逃税事实，提供真实、准确的纳税申报等所有相关资料；且在税务机关作出行政处理决定后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不予追究刑事责任。反之，未主动反映全部逃税事实，采取欺诈、隐瞒手段逃避、对抗检查，没有或没有完全补缴欠税、缴纳滞纳金及罚款的，不予适用该规定。

（三）增设刑罚宽宥制度与多元性制裁手段以回应轻刑化

为缓和因合理限缩初犯免责适用范围而可能产生的逃税案件量刑畸轻畸重争议，同时契合逃税犯罪刑罚适用轻缓化的国际立法趋向，可考虑在逃税违法犯罪行为处置中增设相应的刑罚宽宥制度，或者丰富刑罚制裁手段以作为回应，与初犯免责条款之适用形成相互耦合、互补互促之关系。

其一，在刑罚宽恕制度设计方面，规定逃税数额巨大且占应纳税额30%以上的，纳税人充分配合税务机关依法进行的税务检查，如实、全面、及时、准确反映逃税事实和提供相关材料；且经税务机关依法下达补缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，可以从轻、减轻处罚。通过此类方式以激励逃税行为人事后积极纠正错误、认真悔过，进而有效实现国家税收收入回流，引导降低逃税再犯风险。

其二，在初犯免责条款的适用范围内，可通过丰富原有刑罚手段的形式来提升制裁体系多元化和量刑幅度合理化水平，从而充分保障刑法的一般预防及特殊预防功能。例如，对于逃税数额较大且占应纳税额10%以上，纳税人拒绝配合税务检查，或者经税务机关下达补缴通知后仍拒绝补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的情形，除第一款规定的有期徒刑、拘役、并处罚金之外，还可在基本法定刑中积极引入单处罚金、禁止令（从业禁止）等较轻的刑罚方式。

（四）以税收违法犯罪协调联动机制之构建助推行刑合作

除在条款内容层面以合理限缩初犯免责适用范围为核心开展立法修缮，在程序适用方面，为实现对逃税犯罪行为的精确、全面评价，还需积极促进逃税案件处理中的行刑协作，增强税务行政机关与刑事司法机关的职能衔接，以求拓宽行政与刑事程序之间的有效沟通渠道，实现行刑程序之良性交互。为此，一要在此类行刑互涉案件处理中，鼓励税务稽查部门充分发挥自身逃税违法行为认定方面的专业认知优势，主动在管辖权限范围内开展执法活动，以期优化行政效益、节约司法成本；二是为避免行政机关的税收执法行为陷入不作为或滥用权力的两极化状态，要求刑事司法机关在遵循刑法谦抑性精神的基础上，参与行政处罚决定过程监督，而不是仅仅被动接受行政处罚及其执行结果，或完全以此行政结论为依据定罪量刑；[11]81-82三是在税务行政机关与刑事司法机关之间加快构建税收违法犯罪联动协调机制，以推进税收案件处理中的科学分工合作。通过建立联络机构、开展联席会议等形式助力行刑协调与衔接，推动形成逃税违法犯罪行为查处信息共享和联合惩处专业机制。

质言之，初犯免责条款的完善，应以严格适用范围为原点，深入贯彻罪责刑相适应的刑事原则，并辅以相关联合整顿及信息互通机制来实现行刑程序的畅通衔接。其逻辑进路在于：首先，在第一款确立的“数额＋比例”标准基础之上将初犯免责范围限于较轻逃税犯罪行为之内，并以行刑互补、高效衔接为目标构筑双层路径处理模式。其次，细化具体个案中“已受行政处罚”等后续行为要件之认定，通过对行为人主观恶性的客观行为标准转化，实现对其认罪改错态度之有效审视和行刑法治体系统一化之有序增进。最后，在刑罚幅度调整层面，配套合理的刑罚轻缓化制度设计以避免用刑畸重。