有关资源环境审计的若干思考*

○中南林业科技大学商学院 王 曹 张亚连

2018年全国审计工作大会明确指出：审计工作要围绕打好“三大攻坚战”，进一步聚焦审计重点，在污染防治方面要不断创新审计方式方法，推动各级领导干部牢固树立“绿水青山就是金山银山”的意识，加快生态文明建设，实现经济发展和环境保护的双赢。鉴于此，资源环境审计已成必然。

一、开展资源环境审计的必要性

(一)开展资源环境审计有利于落实“十四五”规划

“十四五”时期是我国全面建成小康社会、实现第一个百年奋斗目标后，乘势而上开启全面建设社会主义现代化国家新征程、向第二个百年奋斗目标进军的第一个五年。现代化国家的建设离不开生态文明的现代化，离不开美丽中国的建设，只顾经济发展而忽视环境保护是不值得被肯定的，社会主义现代化建设应当是多方面的，既要经济的持续健康发展，又要生态环境的持续改善。“十四五”规划一再强调创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念，就是希望统筹环境保护与经济发展，实现高质量发展，为全面建设社会主义现代化国家开好局、起好步[1]。开展资源环境审计是为了对资源环境信息披露和资源环境责任履行情况作出一个合理的反映，这有助于我们推动高质量发展，建设现代化国家。

(二)开展资源环境审计有助于持续改善我国的环境质量

“十三五”时期，我国污染防治力度加大，生态环境有明显改善，这也正是我国建设生态文明所带来的初期成效，资源环境审计在其中发挥的作用不可小觑。但同时我国发展不平衡、不充分问题仍然突出，生态环境保护任重道远。比如我国生活垃圾填埋造成严重的土地污染，垃圾分类与垃圾处理水平还有待提高；城市道路建设与改善跟不上汽车保有量的持续增长，由此造成尾气污染问题还有待解决。“十四五”规划又提出了新的发展要求，要求广泛形成绿色生产生活方式，生态环境根本好转，美丽中国建设目标基本实现，在这样的背景之下进行资源环境审计，就是想要为国家、为子孙后代留下一片绿水青山的美丽中国。

(三)开展资源环境审计有助于推动生态文明建设

生态文明建设是我国五位一体总体布局的重要一环，是我国“十四五”时期经济社会发展的指南，“十四五”规划要求生态文明建设实现新进步，国土空间开发保护格局得到优化，主要污染物排放总量持续减少，生态环境持续改善。一旦开展资源环境审计，就是把节约资源与保护环境落实到行动中去，通过对被审计地区政策落实情况、资源环境改善状况、领导干部受托环境责任履行情况进行审计，来推动我国生态文明建设。

二、我国资源环境审计的现状

相比传统审计，资源环境审计是一个比较新的话题，资源环境审计作为一项有效的监督手段，对生态文明建设具有重要影响。自从2015年开展自然资源资产离任审计试点以来，资源环境审计在我国实践也仅仅有五年的时间，可以说，我国资源环境审计仍然处于起步阶段，还面临着许多需要解决的问题。

(一)资源环境审计未形成有效体系

会计是审计的基础，那么环境会计也就是环境审计的基础，但我国环境会计仍然处于探索阶段，有关环境会计信息的确认、计量和披露缺乏一致性，这就为环境审计的开展造成了阻碍；有关环境会计与环境审计的法律法规还未完善，使得相关会计人员与审计人员缺少法律法规的规范性指引；有关环境审计的内容业界也未形成较为一致的观点，导致对同一被审计地区的审计结果相去甚远。这些都导致我国资源环境审计还未形成有效体系[2]。

(二)资源环境审计的针对性有待加强

现如今，我国资源环境审计大多根据以往审计经验得来，但我国国土面积大，不同省份的自然资源禀赋、环境承载力及经济发展水平有很大不同，即便是同一省份内不同市县也存在很大差异。同样的审计程序无法适应不同地区的特殊情况，导致审计结果不能准确反映出被审计地区的实际情况。

(三)资源环境审计人员队伍的专业性有待加强

2018年全国审计大会明确指出审计工作要围绕打好“三大攻坚战”，进一步聚焦审计重点，要不断创新审计方式方法，这就需要有高水平的资源环境审计人才队伍予以配套才能实现。资源环境审计行业的人才不仅需要熟练掌握传统审计中的专业知识和具备审计实践能力，还需要对环保方面知识有一定涉猎。但我国目前的行业状况是，审计人员大多拥有高超的会计、税务及审计等方面本领，但对环境保护方面的专业知识、相关法律法规却知之甚少，整个行业缺少复合型人才。

三、我国资源环境审计的基本框架

(一)自然资源资产管理绩效审计

自然资源资产管理绩效审计主要是针对水、土地、森林、大气和矿产等资源的开发利用情况和保护治理的审计。水资源方面，应当重点审计被审计区域内水资源的总量、流量与质量情况，除此之外，还应审计区域内水资源的开发利用及用水效率；森林资源方面，要关注森林资源的存量与流量情况，比如森林资源面积与蓄积、造林面积等指标的变化情况；土地资源方面，重点审查各类土地资源的面积、质量、开发利用情况及土地利用效率。自然资源资产管理绩效审计，应根据区域内自然资源的特点，突出重点进行审计，以提高审计效率。

(二)资源环境污染防治情况审计

关于水、大气、土地等资源的污染防治情况审计，要重点关注区域内水资源污染防治目标是否完成、污水处理厂污水处理率是否达标、工业企业“三废”排放情况、城市生活垃圾处理率是否达标等指标考察区域资源环境污染防治情况。我们可以通过每万元GDP各类污染物排放量来及时跟进区域内污染防治情况[3]。

(三)资源环境政策、法律法规落实情况审计

主要针对各级政府和相关部门对国家资源环境政策和法律法规执行情况与效果进行监督评价，比如“十四五”规划作为今后一段时期内我国经济社会发展的一项纲领性文件，在资源环境方面提出了诸多新的要求，资源环境审计也应当要与“十四五”规划相关内容看齐，监督各级政府及职能部门是否按照“十四五”规划要求落实到位。除此之外，还要基于被审计地区的自身特点，评估地方是否充分制定了相关的环境保护政策，政策执行是否可靠[4]。

(四)自然资源资产负债表的审计

资源环境审计的核心是对自然资源资产负债表实施审计，自然资源资产负债表综合反映一段时期内自然资源资产价值的现状及增减变动情况[5]。对自然资源资产负债表实施审计，应重点关注自然资源净资产的正负情况。如果净资产为正，表示净资产增加，自然资源资产的价值在一定时期内是增加的。

四、完善资源环境审计的几点措施

虽然资源环境审计能够推动生态文明建设，但当前资源环境审计还缺乏审计规范、方法等制度保障，因此需要我们不断探索和创新。

(一)完善资源环境审计相关法律依据

加快资源环境审计立法进程，通过立法，为资源环境审计的前进提供指引，为资源环境审计的实践提供保障。我国指引审计行业发展的法律主要有《审计法》和《中国注册会计师法》，但这两部法律对资源环境审计都没有作出明确的规定，资源环境审计急需一部法律来指引它的发展[6]。具体而言，一是要明确审计机关在资源环境审计过程中的地位、职责及审计范围等内容；二是完善资源环境审计相关的审计准则等技术规范，为开展资源环境审计工作提供方式方法；三是健全审计人员在资源环境审计领域的职业规范，为审计人员在资源环境审计领域开展工作提供指南。

(二)构建资源环境审计评价指标体系

资源环境审计方面已有的评价指标比较分散、种类繁多，各指标体系间存在较大的差异。应当遵循“十四五”规划要求，建立科学的、较为一致的评价指标体系，为审计监督提供大纲与指南。

(三)针对不同地区特点，实行差异化审计

“十四五”规划多次提及优化国土空间开发保护格局。我国国土面积庞大，不同地区资源环境状况有不同的特点，在构建较为一致性的审计评价指标体系基础上，针对不同地区特点，应制定差异化的审计评价指标，实行差异化审计，使得审计结果更能反映被审计地区的真实情况。

(四)构建高质量资源环境审计人才队伍

资源环境审计不仅需要审计人员具备扎实的会计、审计技能，更需要对环保知识有所涉猎，在一定程度上资源环境审计是一门交叉学科，这对环境审计人员提出了新的要求，对环境审计人员来说也是一个巨大的挑战[7]。为此，应当培训相当数量具有这些技能的复合型人才，才承担起今后的资源环境审计任务。一是建立完备的资源环境审计知识体系，并设计相应的课程标准，将环境审计纳入学生学习中去；二是设置资源环境审计课程考核体系，设立专业技术资格考试，培养资源环境审计人才；三是完善资源环境审计终生学习制度，为资源环境审计专业人才提供后期学习平台，使专业人才知识能够与时俱进。