医院政府会计制度实施问题研究

侯爽

摘要：《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》于2019年1月1日正式在公立医院开始实施（以下简称新政府会计制度），本文阐述了新政府会计制度给医院带来的影响，积极探索医院实施新政府会计制度过程中遇到的问题，针对预算会计记账的条件判断、财务会计与预算会计支出明细匹配、财务盈余与预算结余差异调节和期末结转方面的问题进行研究并分析对策，结合医院新政府会计制度的实施现状，综合完善医院财务管理体系，以促进新政府会计制度在公立医院有效运行。

关键词：公立医院;政府会计制度;预算会计

2019年1月1日起，新的政府会计制度开始正式实施，公立医院作为自收自支的事业单位也不再执行《医院会计制度》。此次会计制度的改革对公立医院的影响不容小觑，医院的财务人员也面临着新旧衔接带来的重大挑战，尽管新制度整体较为完善，但不可能面面俱到，因此在实际执行时涌现出了很多问题，通过我们不断的探索与研究，新制度已经运用得较为熟练，现对实施过程中出现的问题进行总结，旨在更好地提升会计工作，促进医院更好地落实新政府会计制度。

一、新政府会计制度对医院的影响

在新的政府会计制度实施以前，执行预算会计的行政事业单位是以收付实现制为核算基础，而公立医院执行的《医院会计制度》是以权责发生制为基础的财务会计核算方式，导致医院面临会计核算基础“与众不同”的尴尬局面，政府会计制度改革后，新制度采用了平行记账的模式，同时保留了以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计。既能通过财务会计反映单位的财务状况，还能通过预算会计体现单位的预算执行情况，有效解决了不同性质单位会计核算基础不一致的问题，增强了各单位会计信息的可比性。与此同时，新制度要求期末根据财务会计和预算会计编制财务报告和预算报告，双报告制度促使医院的会计信息质量得到有效提高，也使会计信息的决策有用性大大提升。

新的政府会计制度使医院的会计核算体系和报表体系更加完善，但也对医院各个方面有了更高的要求。医院需要更好的规范会计工作，需要更加重视全面预算管理制度的建立和全面预算管理工作的落实，而医院预算的执行还涉及成本的管控，这又需要医院全面提升成本管理水平及内控水平。由此可见，此次会计制度的改革要求医院对预算、成本和绩效管理更加予以重视。

二、新政府会计制度实施问题研究

（一）准确判断双分录记账业务，而不是以货币资金的收支为标准

新政府会计制度明确要求对纳入预算管理的现金收支进行“平行记账”，对不涉及预算会计的业务只核算财务会计。然而在新制度执行初期实际处理具体经济业务时，财务人员很容易直接将货币资金的流入流出作为双记账的依据，即只要财务会计核算中出现银行存款或库存现金等货币资金的增减变动，就对这项经济业务进行预算会计的核算，反之，财务会计没有货币资金的增减变动则不进行预算会计核算，这种判断是不够精准的。例如，上级主管部门拨入的待发放款项（退休人员的相关费用等），医院在收到该笔款项和将该笔款项发放到退休人员的个人账户时，财务会计的银行存款科目会分别增加和减少，但该两笔业务并没有形成医院实质性的收入与支出，因此预算会计不应予以处理。又如，财政直接向供应商或开发商支付款项而增加医院的固定资产或在建工程时，财务会计借记固定资产或在建工程，贷记财政拨款收入，虽然此类业务财务会计中不涉及银行存款或库存现金等货币资金的增减变化，仍应进行预算会计核算，即同时增加财政拨款预算收入和财政拨款预算支出。

针对此类问题，我们组织会计人员深入地交流学习，细致地对发生的业务进行梳理，明确经济业务类型，同时对财务管理系统进行升级，使其对于财务会计分录与预算会计分录中相关联的科目进行智能化的同步，信息系统的更新无疑会给财务人员带来一定便利，但我们不能完全依赖于会计信息的自动化处理，很多业务仍需要我们财务人员专业地判断出是否对预算会计体系产生影响并进行正确处理，这样才能实现真正的实现“双基础”核算，实现“双功能”，编制的“双报告”数据质量也更有保障。

（二）财务会计与预算会计的支出明细并不完全匹配

新政府会计制度实施后新增的预算会计核算模式对公立医院的财务人员来说略显陌生，在实务操作中会遇到财务会计支出科目与预算会计支出科目不能完全匹配的现象，如较为常见的工资发放问题，每月计提职工工资时，按照新政府会计制度只核算财务会计，借记“业务活动费用-其他经费-工资福利费用-基本工资”90万元、“业务活动费用-其他经费-工资福利费用-绩效工资”50万元，贷记“应付职工薪酬-基本工资”90万元、“应付职工薪酬-规范津贴补贴（绩效工资）”50万元。

工资发放时，财务会计借记“应付职工薪酬-基本工资”90万元、“应付职工薪酬-规范津贴补贴（绩效工资）”50万元，各项保险、职业年金及住房公积金等分别贷记“应付职工薪酬-应付社会保险费-养老保险”“应付职工薪酬-住房公积金”等科目共计40万元，贷记“银行存款-自有存款”100万元。因发放工资涉及预算内的现金支付，所以发放的100万元工资同时核算预算会计，预算会计借记“事业支出-基本支出-其他资金支出-基本工资”和“事业支出-基本支出-其他资金支出-绩效工资”，贷记“资金结存-货币资金”100万元。

可见，由于职工工资的应发金额与实发金额存在差异，导致财务费用和事业支出的明细科目不能完全匹配，预算会计支出明细的金额不能确定。初期我们根据相关资料将差异项核算到基本工资中，将代扣代缴的社会保障费用及公积金合计40万元在预算会计中全部从基本工资中扣除：借记“事业支出-基本支出-其他资金支出-基本工资”50万元、“事业支出-基本支出-其他资金支出-績效工资”50万元，贷记“资金结存-货币资金”100万元。如此核算虽然确定了预算支出中各明细的金额，但支出明细与财务会计并没有完全匹配。随着对新政府会计制度不断地应用与思考，多次进行相关学习和交流，我们对上述业务又有了新的理解，发放工资时预算会计又采取了新的核算方法：预算支出中基本工资和绩效工资按应发金额做支出，代扣代缴的五险二金部分用负数冲减支出，即借记“事业支出-基本支出-其他资金支出-基本工资”90万元，“事业支出-基本支出-其他资金支出-绩效工资”50万元，“事业支出-基本支出-其他资金支出-机关事业单位基本养老保险缴费”“事业支出-基本支出-其他资金支出-住房公积金”等科目合计40万元，贷记“资金结存-货币资金”100万元。

医院实际缴纳职工五险二金时预算会计分录做相应的预算支出：借记“事业支出-基本支出-其他资金支出-机关事业单位基本养老保险缴费”“事业支出-基本支出-其他资金支出-住房公积金”等科目合计40万元，贷记“资金结存-货币资金”40万元（数据只列示单位代扣代缴的个人担負部分）。

如此一来，预算会计事业支出中五险二金的个人担负部分，通过一正一负反映，期末该科目余额为单位缴纳部分，能够反映单位的实际支出，财务会计和预算会计的支出科目也能相互匹配。

（三）财务盈余与预算结余差异调节

财务会计与预算会计的核算基础不同导致了财务盈余与预算结余出现差异，年末需要通过本年盈余与预算结余差异调节表进行差异调节，使年度预算收入支出表中的本年预算收支差额与年度收入费用表中的本期盈余通过调节相互关联。双基础是此次会计制度改革的创新，因此财务盈余与预算结余的差异调节对于财务人员来说是相对陌生的，准确编制差异调节表也是新政府会计制度实施的重点与难点，但是如果能熟练运用差异调节表，既能促使会计人员对新会计制度的改革有更深刻的理解，又能通过该表对财务会计和预算会计核算数据进行校验。

1.差异的分类

财务盈余与预算结余的差异调节主要分为四大类：当期确认为收入但没有确认为预算收入、当期确认为预算支出但没有确认为费用、当期确认为预算收入但没有确认为收入、当期确认为费用但没有确认为预算支出。差异产生的根本原因是财务会计与预算会计核算基础的不同，确认财务收入、财务费用与确认预算收入、预算支出的时点不同。如医院购置固定资产，购入时财务会计不形成费用，预算会计按固定资产金额形成支出，由此形成当期确认为预算支出没有确认为费用的差异;在以后的固定资产折旧期内，财务会计按折旧额分期计入固定资产折旧费用，由此又形成当期确认为费用没有确认为预算支出的差异。然而存在一些特殊业务不能将差异进行归类，为解决这类问题，我们在四大类差异的基础上增设“其他事项的差异”，如此一来涉及差异调节的业务都能准确归类。

2.差异调节的问题及对策

如果没有信息系统的支持，差异调节的工作量无疑是巨大的，准确度也得不到保障，即便对相关会计人员进行了培训，初期仍会出现差异漏记、错记等现象，因此在差异调节方面，我们反复与财务软件工程师沟通，多次更新财务软件，希望借助信息系统的优势，减少甚至避免日常工作中差异调节出现的问题。不断地进行系统升级后，系统在每张凭证中都设置差异调节项并对存在差异的凭证自行归类汇总差异类型，会计人员对系统给出的差异调节进行检查核验，再次确保差异调节的准确性，与此同时，在系统中增设了“差异项补登记”模块，期末可使用该模块进行系统检索，筛选出存在差异但未登记的凭证，进一步确保了将所有差异全部准确登记，差异漏记、错记的问题基本解决。此外，虽然制度要求差异调节表按年度编制，出于谨慎性原则，我们都是按月编制差异调节表进行数据校验，保证数据准确性，减少年末财务人员工作量，提高财务人员工作效率，提升政府会计信息质量。

（四）期末结转

新政府会计制度下，财务会计与预算会计的期末结转周期不同，财务会计为月度和年度，而预算会计只需以年度作为结转周期，因此月末的结转与新会计制度实施前差异不大：财务会计将收入类科目与费用类科目分别结转到本期盈余的借方和贷方后按月度编制资产负债表、收入费用表等一系列财务报表。年末，财务会计与预算会计都需要结转，结转流程如下：

1.财务会计年末结转

首先，月末将各类收入和费用按期结转到本期盈余，年末将“本期盈余-医疗盈余-其他医疗盈余”余额转入“本年盈余分配”，将“本期盈余-医疗盈余-财政基本盈余”“本期盈余-财政项目盈余”“本期盈余-科教盈余”余额分别转入“累计盈余”对应科目。其次，根据有关规定计算提取专用基金：职工福利基金和医疗风险基金，按照提取的金额将“本年盈余分配”转入“专用基金”。“本年盈余分配”科目扣除专用基金的提取金额后全部转入“累计盈余-医疗盈余”。最后，将“无偿调拨净资产”“以前年度盈余调整”科目余额转入“累计盈余”。

2.预算会计年末结转

第一，将财政拨款预算收入与各类预算支出中的财政拨款支出结转到“财政拨款结转-本年收支结转”，各类预算收入和预算出中非财政专项资金的收入和支出结转到“非财政拨款结转-本年收支结转”，各类预算收入和支出中非财政、非专项资金的收入和支出结转到“其他结余”，经营收入与经营支出结转到“经营结余”。

第二，将“财政拨款结转-本年收支结转”等其他明细科目余额全部转入“财政拨款结转—累计结转”。结转完成后，对累计结转中的余额按项目进行分析，将符合财政拨款结余性质的项目资金，如项目已完成后留归医院使用的剩余资金，转入“财政拨款结余-结转转入”。若经财政部门批准，也可将符合规定的“财政拨款结余”转入“财政拨款结转”，用于医院其他项目等支出。

第三，将“财政拨款结余-结转转入”等其他明细科目余额全部转入“财政拨款结余—累计结余”，该结余反映医院财政拨款滚存的结余金额。

第四，将“非财政拨款结转-本年收支结转”等其他明细科目余额转入“非财政拨款结转-累计结转”。结转完成后对医院非财政拨款专项结转资金按项目进行分析，将项目已完成的非财政拨款剩余资金转入“非财政拨款结余-结转转入”。

第五，将“其他结余”“经营结余”科目余额转入“非财政拨款结余分配”，若经营亏损则经营结余不结转。

第六，医院按规定提取专用基金的，按照提取金额将“非财政拨款结余分配”转入“专用结余”。扣除专用基金提取额度后的“非财政拨款结余分配”科目余额转入“非财政拨款结余-累计结余”。

第七，将“非财政拨款结余-结转转入”等其他明细科目余额全部转入“财政拨款结余-累计结余”，该结余反映医院非财政拨款滚存的结余金额。

三、结束语

综上所述，新政府会计制度在会计理念、核算基础、会计处理原则等诸多方面都有较大变化，对医院的预算管理、成本管理、绩效管理等财务管理体系提出了更高的要求，医院需要根据自身实际情况，结合新会计制度要求，完善财务管理体系，提高医院管理水平，推进新会计制度顺利实施。

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