国开大校办企业教学资源制作成本控制研究

田思源 牛 慧

为保证国家开放大学(以下简称学校)远程教育教学过程的正常运转，建设丰富且优质的教学资源，是满足420多万学习者全在线、基于网络学习的必要前提之一，也是多年来国家开放大学校办企业(以下简称校办企业)600多位员工，配合学校教师精心打造的文字教材、数字教材、录像课、微课程、网络课程等各种教学资源产品使用价值得以实现的平台。鉴于校办企业一方面承担着为学校主责主业向新时代新型大学转型过程中的战略支撑任务，另一方面也承担着国有资产保值增值的企业责任。因此，实施制定目标成本、开展成本差异分析、制定降低成本方案等成本控制方面的举措，是校办企业高层管理人员需要研究的重要课题之一。校办企业只有在尽可能短的时间里制定出一个科学合理、与目标相呼应的成本控制战略，才能够将制作成本控制在行业的领先水平，才能够有稳固发展的根基，才能够把成本控制的理论内容与实际措施完美融合，以此实现学校校办企业健康良好发展的目标。

一、校办企业教学资源制作成本控制的涵义

国家开放大学教学资源成本主要包括专业教学计划制定及审定费、一体化方案制定及审定费、资源作品审定费以及文字及视频制作费等项内容。其中，文字及视频制作费由校办企业或社会其他企业承担，其成本主要由直接材料费用、录制与编辑人工费、设备折旧费以及该资源作品应当承担的企业共同性费用组成。

教学资源制作的成本控制，就是根据每年初确定的成本预算目标，对资源生产过程中所发生的直接人工费用和企业为组织和管理资源生产所发生的各种费用采取的监督和调节措施，以保障成本核算的实现与合理补偿的一种管理活动。即在教学资源生产制作过程中对成本的监督与调控。也就是随着成本费用的形成，不断将收集处理的实际成本和费用同有关成本预算进行比较，使得产品实际发生的成本被控制在预估的目标范围内，进而保证成本管理目标得以实现的管理行为。

鉴于学校对企业支付的文字及视频制作费用(即校办企业的主营收入)长期以来变化不大，故提升产品毛利率的工作重点就势必落在最大幅度地降低资源制作成本方面。从市场竞争的关系角度看，校办企业必须充分利用自己的资源，找到企业自身所具有的固定成本普遍低于别家企业的优点，从而帮助企业获取相应的成本竞争优势，以达到成本控制的目的。

二、校办企业教学资源制作成本控制的内容

远程教育教学资源制作成本控制的内容非常广泛，按照成本效益原则，其成本控制要有计划、有重点地落实成本控制措施。根据远程教育教学资源制作行业的特点，校办企业成本控制的内容主要包括以下几方面。

（一）教学资源制作成本的前期控制

教学资源制作成本的前期控制由教学资源多媒体一体化设计成本控制、资源策划成本控制以及劳动定额设计成本控制等构成。虽然该部分内容在教学资源制作成本中占比不大，但却决定了后期成本的走向，也影响着成本控制的质量。因此，管理人员必须关注其中每一项费用均在监控之中，确保控制预算得以合理落实。

（二）教学资源制作成本的过程控制

应由教学资源建设所承担的成本费用绝大部分产生于制作过程之中，包括人员薪酬、辅助性材料消耗、拍摄、编辑及美工包装、制作部门及牵头管理部门的费用支出等。由于该部分成本的高低直接涉及教学资源建设总成本的走向，因此，企业管理人员势必会加大控制力度。一方面，应当随时严格观察资源制作费用数据曲线图像；另一方面，还要采取适当的方法随时调整由于偏离预算所产生的成本差异。

（三）人工费用的成本控制

校办企业一般属于轻资产企业，故人工费用在成本中占有很大的比重，一般在60%，高的可达90%左右，是成本控制的主要对象。对人工成本的控制，重点应当关注影响教学资源制作的人工成本因素及其构成分析。一般情况下，影响教学资源制作人工成本的直接因素主要是劳动生产率、当地物价水平和国家对企业人员福利保障方面的要求。企业必须按规定缴纳的员工“五险一金”等福利费用，基本属于校办企业的不可控因素，那么，就应当把提高劳动生产率作为成本控制工作的重中之重。因此，建立岗位责任制、制定工时定额、降低单位产品与固定费用消耗等，均可以作为人工成本控制的重要举措。

（四）共同费用的成本控制

应由教学资源承担的共同费用是指为同时制作微课或数字教材等多种教学资源而发生的费用。企业可以通过编制制造费用明细表，清晰地反映企业报告期内制造费用的支出发生情况，从而与制造费用计划进行对比，找出其异常因素，评价其变化趋势，以强化制造费用的控制管理。

三、校办企业教学资源制作成本控制的方法

在目前的财务管理实践中，实施成本控制的方法很多。例如：基于经验的成本控制方法、基于历史数据的成本控制方法、基于预算目标的成本控制方法、基于标杆目标的成本控制方法、基于价值分析的成本控制方法、基于市场需求目标的成本控制方法等等。笔者认为，比较适合于国家开放大学校办企业的教学资源制作成本控制方法应该是“基于预算目标的成本控制方法”。

基于预算目标的成本控制方法，是指根据各校办企业的经营目标所进行的成本规划、成本预测、目标分解、过程核算、成本分析、成本考核、成本评价、效益评估等一系列成本控制管理活动。即以管理为核心，以核算为手段，以效益为目的，通过对校办企业资源制作成本进行事前预测、事中控制、事后考核，从机制上保证资源制作目标成本在过程中受控，形成精打细算的成本控制氛围，以增强全体管理人员的成本意识，最终达到获取最佳经济效益的目的。据此，实施基于预算目标成本管理的基本环节如下。

（一）建立各级责任中心

远程教育资源制作一般需要经过媒体资源管理中心、文字和数字视频编辑部、质检中心、印务中心等部门的共同运作后，才能够做出合格产品。通过建立责任中心，确定承担经济责任的主体——责任者、确定经济责任的客观对象——资金运动、考核经济责任的基本标准——经营绩效、具备承担经济责任的保证——职责和权限，从而为实现目标成本管理提供组织保障。将各责任中心责任成本与其自身经济效益密切结合，可将降低成本的目标落到实处，使其自觉地把成本管理纳入本职工作范围，主动寻求降低成本的方法，提高经济效益。

（二）关注资源流程设计与建设

资源制作中的任何一项作业，都会消耗资源，产生成本，都是价值流程的一环。资源制作流程的设计与建设是企业内部优化价值链的手段，也是实施目标成本控制的基础。因此，远程教育资源制作流程设计，应坚持系列化和标准化的原则，秉承全寿命周期成本费用最小化理念，选择高水平资源，配备高、精、尖、专设施和人才，尽可能地避免返工与报废造成的浪费。同时，注意不要盲目以减少成本为目的，毕竟教学资源是培养国家人才的特殊产品，必要的成本费用开支必须得到保障，才能够尽最大努力确保教学资源的质量达到100%。科学降低成本，求得生产成本与产品质量的有效均衡，才是成本控制的主要努力方向。

（三）制定目标成本

目标成本是指校办企业在一定时期内为保证目标利润的实现，并作为校办企业全体员工奋斗目标而设定的预计成本。科学制定目标成本，主要是通过对校办企业在资源生产过程中发生的资源消耗和各项费用的支出制定成本标准，它是企业在成本控制过程中所需要的基本尺度，是成本预测和成本控制相结合的产物。实施目标成本管理是贯彻全面预算管理的重要组成部分，是适应现代高新科技制造环境和灵活多变客户化生产的需要。推行目标成本控制管理，可以促进企业强化成本核算，实现人人关心成本，企业整体优化，确立企业竞争优势。

（四）目标成本的分解

成本控制的目的是为了实现利润最大化和低成本运营。所以，拟定目标成本时，首先要考虑各校办企业的经营目标，同时又要考虑市场的竞争因素。由于成本形成于资源制作的全过程，费用会发生在教学资源策划设计、各类文字及视频审稿和质量检验等每一环节之中的每一项业务上。因此，要把目标成本层层分解到各个部门甚至个人，并分别确立各层次的必要作业、作业组织与责任者，计量与评价各层次责任人的业绩，从而促使“成本预算”最大程度地接近“目标成本”。

（五）成本差异分析调整

在资源制作过程中，企业需要及时比较文字或视频资源的实际发生成本与事先制定的目标成本之间的差异，并对影响因素进行分析。实际成本低于目标成本的差额为顺差，即有利差异；实际成本高于目标成本的差额为逆差，即不利差异。在成本控制中，计算并分析差异是非常重要的一环。因为，只有正确分析是由于执行成本控制过程中某种措施的不当或失误，或者机器接受了错误指令等方面产生的执行偏差，还是预测偏差、计量偏差所造成的差异原因，才能提出恰当的成本控制措施并及时解决，才能将资源制作成本控制在企业可以接受的范围之内，才能实现企业价值最大化。

（六）目标成本的考核与奖惩

目标成本的考核与奖惩是实现资源制作成本控制目的的关键环节之一。因为目标成本控制的预期得以实现，归根到底是靠全体员工主动性与积极性的充分发挥。而资源制作目标成本考核与奖惩，就是要对每个环节、每位员工在降低成本方面所作出的贡献给予奖励，或由于员工职责不到位、工作失误而造成损失予以惩处。只有将目标成本控制责任与经济利益挂起钩来，并把物质奖罚与精神鼓励和思想教育结合起来，才能促进目标成本控制健康发展。

总之，成本控制必须是教学资源制作全过程的控制，不应仅是控制教学资源的制作成本，而且还应控制教学资源建设生命周期成本的全部内容。校办企业只有不断重视并严格控制教学资源控制成本，才能促使企业资源得到最佳配置，才能实现国有资产的保值增值。