风险导向审计下影视公司存货审计难点及对策

李国芳

一、引言

2018年是影视行业跌宕起伏的一年，业绩下滑，重组监管收紧，新的税收法规实施商誉减值风险高企……各大影视公司几乎交出了最差的一份业绩答卷。2019年，这种情况仍在持续。对于以轻资产为主的影视公司而言，存货又是公司资产的主要构成，并且其受市场环境和政策走向的影响较大，存货价值的确定，直接影响到投资者对公司价值的判断。所以，影视公司的存货项目自然成为审计部门的审计重点。而影视公司存货的特殊性，也意味着审计人员必须合理设计影视公司存货审计项目，把控存货项目的审计风险。

二、影视公司存货的特殊性

（一）存货价值难以确认

影视行业存货的价值体现在文化创意上，主要是为了满足人们在精神方面的需求，而这种需求会受到人的教育程度、兴趣爱好、社会价值导向等方面的影响，难以将其价值准确地统一量化比较。影视剧类型选择存在多变性，导致未销售的存货在不同的时间段可能出现不同价值估计；而且影视作品内容会受到广电部门的审查，如果内容涉及到禁播，就须计提存货减值准备来抵销损失。

（二）存货储存主要依托电子媒介

影视公司存货主要是原材料(剧本、创意)、在产品(未拍摄完工的作品、完工但未取得发行许可证的作品)和产成品(完工且取得了发行许可证)。产成品会在电视平台、各大网络平台、电影院等渠道播出。而在产品因未完工或完工没有取得发行许可证，只能存储在电脑或电子设备中。影视剧作品实则是无形资产，多以电子媒介储存，但其价值不等价于载体，往往超过载体的价值，所以进行监盘时难以确认存货的数量和价值。

（三）以取得权证作为存货确认标志

在会计处理上，影视作品在生产阶段要以取得《制作许可证》作为制作起点，之后才能进行有效的后续拍摄生产。影视作品完工时需由广电部门审核，只有经审核通过的作品才能颁发《发行许可证》，至此才成为“产成品”。审核未通过的作品，不能作为一项存货进行销售经营活动，只能自担成本。

三、影视公司存货审计风险

（一）存货成本归集方面风险

首先，影视公司存货成本归集的合理性难以确定。单集的电视剧和每部电影制作成本，受作品类型、制作规模大小、主创人员阵容等因素影响产生大幅度的波动。现今没有任何文件对影视作品成本是否符合市场价值规律给出对应的参照数，只能结合某影视作品特点，参考同类型作品成本制作范围，来判断总体制作成本是否在合理的区间内。其次，影视公司存货成本发生的真实性难以验证。劳务支出、道具、剪辑、服装配饰、化妆、搭景、配音、拍摄器材等涵盖在制作总成本内。为了判断单部影视作品制作成本支出真实与否，需结合作品的拍摄特点、资金支付运转轨迹，同时比较同一种类剧中各内容或场景占总成本的比例，查看是否存在大额成本支出对应的合同；由于大多数工作人员是外聘的，并且演员的劳务成本占总成本比重较大，所以注册会计师在审计时需要审阅劳务聘用协议并查看劳务发票的合理性。此外，群众演员的劳务费用多是当场用现金支付，因人数太多，难以一一询问求证费用的真实性。

（二）影视存货价值虚增风险

影视作品拍摄的一帧一秒要花费上万元甚至是数百万上千万元资金，如果拍摄的内容不能用到成品里，播放时不能被观众看到，那么这些内容只是一些储存在载体里的数码影像。卫视播放平台是根据集数和时长作为购买指标，影视公司多卖一集就可以获得更多利润。因此制片方惯用“注水”的手法，将拍摄素材转变为更多的成片，增加影视剧播出集数。

（三）存货成本结转方面风险

影视公司基本采用计划收入比例法结转成本，影视作品收入的特点会对作品结转成本的合理性产生影响。影视作品给消费者带来视觉和听觉上的享受，一般消费者在第一次赏析完作品时满足感最强，短期内很少再会看第二次，可以推断出影视公司作品的发行收入是呈递减规律的。要想合理结转成本，需考虑影视作品的类型特征，以及判断作品预计获得收入的变化规律。

四、基于风险导向的影视公司存货审计流程

（一）评估影视公司存货审计风险

首先，了解影视公司存货面临的外部市场环境、法律以及监管环境。影视剧是一种文化产品，观众对影视剧作品的接受程度，最终体现为电视剧和网络剧收视率、点击率或电影票房收入等指标。而对观众主观偏好的预测是一种主观判断，若公司不能及时、准确地把握观众观影偏好变化，公司的影视剧作品有可能因题材定位不准、演职人员风格与影视剧作品不相适应等原因，不被市场接受和认可，进而导致影视公司的存货滞销。此外，我国影视行业监管力度逐年加大，也可以影响影视公司存货价值的实现。

其次，了解影视公司存货内部控制规范与否，重点需要关注的是影视公司成本核算控制。对于影视公司而言，其运营投资成本包括前期的剧本成本、影视拍摄过程中的剧组成本、后期制作及宣传发行费用，以及相关工作人员工资等，成本涉及环节较多且生产环节时间较长。而影视产品市场定价又与剧本、主演人员及制作团队有直接关系，二者均具有一定的不确定性。所以，仔细了解影视公司进行成本核算方面的相关控制，对存货审计来讲就显得更加必要。

再者，了解影视公司对存货核算会计政策的选择与应用。审计人员要具体通过询问、检查等，了解影视公司在联合摄制业务、受托摄制业务、委托摄制业务中与存货有关的会计政策。对于一次性买断国内全部著作权的，在确认收入时，是否将全部实际成本一次性结转销售成本；对于采用按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次、局部将发行权、放映权转让给部分电影院线(发行公司)或电视台等，且仍可继续向其他单位发行、销售的影视剧，是否在符合收入确认条件之日起，在不超过24个月期间内，采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔(期)结转销售成本。

（二）影视公司存货审计控制测试

审计人员通过询问、观察、检查以及穿行测试等来测试存货内部控制的有效性。当然，如果审计人员在之前对存货内控情况了解中，发现与存货相关的内部控制在设计上是不合理的，或压根没有与存货相关的内部控制，或者与存货相关的内部控制设计是合理的，但被审计的影视公司并未执行，那么审计人员就不会执行与影视公司存货相关的控制测试。控制测试包括：测试存货的保管和工作岗位的分离和转移记录；被审计单位的存货是否建立了定期存货盘点制度，是否贯彻执行；存货盘点方法和期末核算方法，以及存货盈余、盘亏、报废、毁损的处置制度是否适当；被审计单位成本核算和会计处理方法是否符合规定。

（三）影视公司存货审计实质性程序

1.确定影视公司存货是否存在性。影视公司的存货不同于一般制造业公司的存货，其存货基本不具有相应的实物形态，所以说，对于影视公司存货的存在性的认定，要区分存货不同的分类，开展不同的审计程序。对于原材料，要确定的是账面上记录的剧本等是否确实已经存在，并且要注意其内容是否与剧本标题相符，防止舞弊出现；对于在产品，最直接的办法是进行存货监盘，审计人员可以前往影视剧的拍摄或录制现场实地查看，核实是否有对应的影视剧正处于拍摄过程中；而对于完工产品，其存在性的确认可以通过对影视剧放映许可部门的函证，来验证存货是否真实存在。

2.确定影视公司存货的所有权。存货所有权的确定相对比较容易审计，可以通过对其合同、授权书、版权登记证书、制作许可证、发行许可证的查阅，确定存货的权属；此时也可以运用函证程序。

3.确定影视公司存货的价值。影视公司存货价值的确定具体分为两大块，一块是影视公司具体的成本耗费，另一块是存货是否需要计提跌价损失准备。这里要着重考虑的还是在产品以及完工产品的成本，在产品的价值准确与否，审计人员可能需要将影视剧作品拍摄至今的实际发生成本与影视剧拍摄的预算进行对比，检查是否有不应计入存货而记录错误之处，是否有虚增存货价值的情况，对于预算外支出，要询问相关人员具体理由，并判断事由的合理性；需要审批的预算外支出是否有相应的批文。

影视公司存货价值确定的难点还在于存货跌价损失准备的计提是否合理。审计人员应该审阅影视剧剧本明细表，分析影视剧剧本库龄，了解剧本状态、未来拍摄计划，对于中止拍摄项目应该核销其余额的，是否进行了核销；审阅在摄制影视剧明细表，分析各影视剧的拍摄周期，对于拍摄周期较长的影视剧，了解其进展情况，并评估减值测试证据的充分性；对于已完成拍摄的影视剧，检查销售预案、销售合同，分析发行周期，结合销售成本的结转，复核存货跌价损失准备计提是否准确。

（四） 确定影视公司对存货的披露是否恰当

检查影视公司是否按照《深圳证券交易所创业板行业信息披露指引第1号——上市公司从事广播电影电视业务》的要求，详细披露报告期末存货余额前五名的电影、电视剧及其他类型影视作品的名称、拍摄或者制作进度、合计账面余额及其占公司全部存货余额的比例。