新准则下应收账款坏账准备计提的实务研究

江正兵（甘肃省交通规划勘察设计院股份有限公司）

■ 引言

在社会的发展中，赊销这种商业信用行为已经成为一种重要的市场竞争手段，它的存在可以强化企业的市场竞争力，同时也会给企业带来巨大的信用风险，会形成大量的应收账款，如果不能及时地收回，就会造成坏账损失，会给企业的正常经营活动造成不利的影响。坏账损失的处理已经成为当代会计核算中的重要问题。

■ 原准则下坏账准备计提的问题

（一）导致汇集信息质量下降

资产的价值等于持续使用和最终处置该资产所产生的未来现金流现值，对于企业的应收账款来说，其价值一般都会受到预期风险因素的重要影响，这些风险因素虽然还没有全部获得客观性的证据，但是依旧会导致应账款的风险问题。在原准则下，应收账款主要是利用账面的价值来对企业的未来现金流现值进行反映，但是无法对其实际现值进行反映，因此会在一定程度上影响到会计信息的质量。

（二）导致企业侧重盈余管理

一些上市的公司可能会对盈余管理进行利用，通过这样的方式来促进预期经营目标的实现，会对财务报表上的本质所反映的信息造成一定的改变。甚至还会存在部分的上市公司，为了更好地达到业绩标准，会通过应收账款坏账准备来调节利润。

（三）导致企业出现运行风险

对于原准则下的企业来说，都将会计政策一经确定不能随意变动的内容作为原则，只要在业务没有出现重大变化的情况中，在很长的一段时间当中都会按照账龄分析的方法以既定的坏账计提比例来开展计提坏账的工作，但是对于这种方法来说，它无法对企业的坏账风险进行及时有效地反应。另外，在企业不断发展的影响下，企业的应收账款性质和管理模式都会随着社会发展和市场发展的变化出现一定的变化，如果一直都沿袭之前的方法进行坏账计提，很容易就会导致企业出现错误的经营管理决策，会给企业带来不少的运营风险。

■ 新准则的应收账坏账计提方法的变化

在新金融工具准则发布之后，对于原准则下的已经发生损失的计提坏账准则来说，应收账款的计提方法按已经出现了很大的变化。

（一）坏账准备计提更及时、更足额

原准则下已发生损失法需要有足够的证据来进行证明，只有存在证据证明发生了减值之后才能进行计提准备。在新金融工具的准则下，没有取得客观证据的情况下也需要对发生信用损失的概率进行概算，并且需要做好相应的计提坏账准备。新金融工具与原准则相比可以看出，坏账计提的时间出现了提前，这就使得计提坏账的准备会变得更多。但是对于坏账准备的增加，主要还是与企业的应收账清收能力有着直接的关系，同时与企业以往的集体坏账准备态度也有着重要的关系。

（二）坏账准备计提更能反映资产经济价值

在新准备下的计提坏账准备可以对资产的经济价值进行更好地反映，因为资产是预期可以为企业带来重要经济意义的重要组成，如果是将现金流折现成模型之后，它的价值可以说就是持续使用的过程中和最终处置的时间段中所产生的未来的现金流的现值。应收账款属于资产中的一种类型，虽然说还没有取得客观证据来对其价值减少的现象进行证明，但是会给其未来的损失概率产生一定的预计性作用，这说明也会给企业带来现金流方面的风险性问题。按照新准则来说，需要将预期信用损失作为基础，将其作为减值损失纳入到档期损益当中，这样的资产负债表应收账款价值能够对企业资产价值和经济现实情况进行更好地反映。

（三）计提坏账准备的标准更加谨慎

在新金融工具准则的影响下，计提坏账准备的标准比原准则变得更加谨慎起来，对于企业财务管理也提出了更高的要求。对于企业来说，尤其是上市公司来说，对计提方法和计提比例进行确定之后，一般都不会进行随意地变更，因此在原准则下不提或者少提应计提的坏账准备。这样就会给当年利润虚增的情况造成一定的限制，会导致企业出现对于应收账款的紧迫性增加的现象。因此，需要将应收账款的管理作为内部考核的重要性指标内容。

■ 新准则下应收账款坏账准备计提方法概述

针对金融资产坏账准备的计提，新准则将“已发生损失法”改为“预期损失法”，这种方法就是在金融资产减值准备的计提是不以减值的实际发生为前提性内容的，是将未来可能发生的违约事件的损失期望值来对当前的应当确认的减值准备进行一定的计量，通过这样的方式来更好地实现计提金融资产减值的准备，这样可以方便对金融资产信用风险进行有效的揭示和防控。在这样的背景下，新准则提出了较为复杂的三阶段法来对不同阶段的金融工具进行不同的会计处理。

（一）第一阶段

对于该阶段的金融工具来说，信用风险从做开始的确认之后就没有显著的增加，企业需要按照按照未来12个月的预期信用损失来进行损失准备的计量工作，并且还要对账面上的余额和实际的利率来对利息的收入进行计算。

（二）第二阶段

对于处在这个阶段的金融工具来说去，信用风险从初始确认之后就已经出现了显著的增加，但是还没有发生信用减值，企业需要对该工具的整个存续期的预期信用损失进行重视，将其作为基础来进行计算损失准备，并且要将账面余额和实际利率作为基础来进行利息收入的计算处理。

（三）第三阶段

对于这个阶段的金融工具来说，在经过初始确认之后已经发生了信用减值的现象，企业需要将整个存续期的预期信用损失进行关注，将其作为未来实现计量损失准备。但是在对利息收入进行计算的时候会存在着一定的不同，一般对于已经发生信用减值的金融资产来说，需要按照摊余成本和实际的利率来进行利息收入的计算。

■ 新准则下应收账款坏账准备计提的实务分析

对于应收款项的坏账核算处理方法主要直接转销法和备抵法。所谓的直接转销法就是在日常的核算中不对减值损失进行考虑，发生坏账之后就直接将损失计入到当期的损益当中，同时对应收款项进行冲销。但是这种方法并不符合权责发生制的原则，因此我国一般不采用这种方法进行处理。备抵法主要是采用一定的方法按期对坏账损失进行估计，然后计入到档期的损益当中，同时还要建立起坏账的准备，等到发生坏账时候就冲销已提的坏账准备和相应的应收款项，通过这样的方式来让财务报表的使用者可以更好地看到应收款项的金额是应收账款的实际账面价值，可以做到对企业应收款项的真实性了解，比较符合权责发生制和谨慎性的原则，是我国经常会采用的方法。

当企业运用备抵法进行账务处理的时候，是用应收账款余额百分比法来进行计算，主要就是根据年末“应收账款”账户中所述的明细账户借方余额合计数再加上年末的“预收账款”账户所所属个明细账户借方余额合计数作为应收账款余额，对于各期的坏账准备账户的期末余额都要进行一定地调整。在发生坏账损失的时候，一般是借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。当收回已冲销的坏账准备时，一般是借记“应收账款”，贷记“坏账准备”。比如说，当某个企业在2018年末的时候，应提坏账准备金的应收账款余额在500000元。在2019年的时候，A公司发生坏账6000元，年末应提坏账准备金的应收账款余额就是650000元，在2020年10月的时候，上年已经冲销的其中又收回了甲公司的3000元，年末的应提坏账准备金的应收账款余额变为760000元，其中坏账准备金的提取比例在1%（假定预期损失率都是1%），会计分录可以如下。

（1）2018年年末提取坏准备金（500000×1%＝5000）

借：资产减值损失—坏账损失5000

贷：坏账准备5000

（2）2019年6月的核销坏账损失

借：坏账准备6000

贷：应收账款—A6000

（3）2019年年末提取坏账准备金（650000×1%+1000＝7500）

借：资产减值损失—坏账损失7500

贷：坏账准备7500

（4）2020年上半年已核销的又收回3000元

借：应收账款—A 3000

贷：坏账准备3000

借：银行存款3000

贷：应收账款—A3000

（5）2020年末末提取坏账准备金（760000×1%－9500＝－1900）

借：坏账准备1900

贷：资产减值损失—坏账损失1900

■ 新准则应用过程中需要注意的事项

在新金融工具准则应用的背景下，不同的企业所面临的客户风险是具有差异性的，对于应收账款来说，需要将其划分在有类型风险等级的组合当中才能对其规律进行明确分析，这样才能做好坏账损失率的预测；另外，在使用预期坏账损失率的指标之下，需要对账龄的分析进行强化，然后将不同的账龄作为主要的依据来开展相关的工作，只有这样才能更好地反映出坏账产生的概率，从而方便做好对账龄分析的细化处理。一般来说需要180天都没有收款的应收账款进行重点的关注；当企业计提坏账准备之后，还需依据会计准则的相关规定来对一致性原则进行关注，尤其需要在旧会计准则向新准则过渡转变的过程中，对递延所得税资产的影响进行关注。

■ 结语

综上所述，在新准则的影响下，应收账款减值模型会出现一定的改变，这种改变会给企业的会计处理乃至经营管理都产生巨大的影响。在这样的背景中，相关的财务管理人员需要及时地更新自己的理念，做好新知识的学习，灵活应用新准则来给企业带来更多的经济效益。