乡村振兴中的村集体经济组织审计角色定位分析

王一帆 周建奇（王一帆，三亚学院；周建奇，中国石油天然气股份有限公司吉林分公司）

■ 引言

“小康不小康，关键看老乡”。扶贫国家战略及乡村振兴国家战略等，村集体作为国家治理体系中的最基层细胞，农村作为经济建设和发展的缓冲带，其逐渐显现重要性，将乡村振兴上升至国家战略高度，足以见得其紧迫性。十三五期间国家财政扶贫专项资金累计超5000亿元，国家战略的支持力度逐年大幅增长的情况下，但涉农资金如何使用，有必要对其效果进行评价反馈。审计监督作为监督管理及评价管理效率的手段之一，可以用作也适合用作对村集体经济组织与村委会等村级组织的监督评价。在监督评价过程中，农村审计的监督作用如何发挥，农村审计如何定位角色，本文将对其进行分析评述。

■ 农村审计的特殊政治社会环境

（一）特色社会主义的政治经济背景

特色社会主义政治经济，是不断探索效率与公平的最优平衡点，平衡点是同经济发展状况相适称。改革开放初期的主要任务是先发展而非共同贫困，注重效率被作为首要目标；伴随着我国经济和科技实力不断强大，经济贸易由低端的制造业逐步转型为部分中高端科技与低端制造并存的结构，此时重视效率的基础上逐步注重公平，举国上下攻克坚难，终于在2020年实现在全国范围内消除贫困。同时，在经济发展的进程中，政府职能也在发生与经济发展水平相对应的转变，服务型政府运作机制，不断改善放管服运作机制，中国特色社会主义政治经济优势逐步显现。

（二）乡村振兴国家战略的提出

乡村振兴战略是在不平衡、不充分发展成为当下中国的主要矛盾的背景下提出的国家层面的战略。农村为城镇化的发展提供原材料、劳动力、土地等生产要素，农村人口源源不断流向城市，保证了城镇化的正向发展。同时大量人口流向城镇，乡村因劳动力稀缺、土地闲置、乡村发展与城镇脱节等社会矛盾导致乡村经济低效率发展，为解决城镇与乡村低效率等问题，乡村振兴战略由此产生。

乡村振兴战略的提出体现我国特色社会主义的兼顾效率与公平的特点，是中国特色社会主义理论的有机组成部分。乡村振兴战略将农业农村现代化作为最终发展目标，提升农村吸引力、农业科技含量和农牧民幸福指数，重塑城乡融合发展、质量兴农减贫共富，在促进物质富足的同时不忘生态与文明建设。

应将农村农业现代化产业培育作为重点发展领域，增加农村农业产业科技水平，建立农村农业现代生产经营体系，实现高效率运行，乡村振兴的同时也可以保障国家粮食安全。同时，应积极地将农村人口与农村生产要素融入城镇发展的循环中，防止脱节。乡村振兴并非主要依靠城市反哺，其主要原动力是在乡村中的农民，通过农民主动改变进入科技型现代农业作为主要振兴策略。因国家整体经济的飞速发展，高等教育持续助力，全民素质有大幅度提升，这也使得乡村振兴战略中提出的依靠农民科学治理乡村成为可能。

（三）村集体等村级组织管理现状

行政村村委会、合作社、村集体企业等都属于农村生产经营单位。行政村属于行政管理最基层的组织，行政村应成立党支部、村委会，设置若干行政小组共同负责行政村内事务的管理。行政村管理较为成熟，行政村可以实行村民自主管理，权限限制在村委会范围内，接受上一级政府行政机关的指导。行政村的财务管理实行财务集中记账财务管理制度，行政村的收入主要来自财政拨款，支出主要用于村务事务日常管理及特殊节日活动支出等，由分管财政局按照政府与非营利组织会计制度进行代理记账。

由于我国经济发展水平差距较大，地区间合作社、村集体企业等经济组织的管理水平差异也较大，目前正处于科学管理的政策引导期。2020年11月农业农村部印发《农村集体经济组织示范章程（试行）》的通知中，就其中组织管理机构设置及人员安排做出规范性标准，明确了资产管理制度、预算决算、财务人员应具备专业能力以及收益分配制度。这一规范文件的试行，开启了村集体经济组织规范化经营管理进程。

■ 影响审计角色的因素

（一）委托代理理论促进审计的产生

学界普遍认为委托代理关系促使了审计的产生，所有权与经营管理权相分离形成的委托代理关系是审计产生的基础，审计人员受托于所有者对经营管理者的责任履行进行审查监督的一种行为。政府审计作为审计学的一个分支，继承了受托责任委托关系理论，全体公民委托国家政府作为执行公共权力的管理者，政府审计中的委托代理关系得以成立。国家政府作为公共权力的管理者，如何有效配置和运行需要存在三个角色：决策、执行和监督，制订并执行政策后的监督反馈成为下一次制订决策的参照，从而形成一良性高效率的闭环。政府审计作为监督环节的关键组成部分，主要行使其监督约束的职能。

在政府审计监督体系中，政府审计机关作为独立的第三方，受托于国有财产的所有者，对国有财产或公权力行驶的合理合法性执行审计来实现其监督职能。

（二）政府审计体系

政府审计作为国家治理的重要手段，是国家公权力的一种展现，是政府组织管理的行政行为。政府审计与注册会计师审计均为外部审计，但两者执行审计的依据不同审计报告的作用也不同。注册会计师审计的行为准则受注册会计师审计准则约束并依照准则要求出具报告鉴证被审单位财务状况，政府审计的行为准则受审计法、国家审计准则及行政法规的约束；政府审计由于其属于国家行政机关，执行审计具有强制力，审计判断标准依据是行政文件与财政收支预算，并不具备普适性的范式和标准要求，出具的审计报告其主要目的是提出处理处罚意见而不是鉴证，主要作为行政监督的手段之一，由于国家治理体系中设置了检察院等司法监督部门，政府审计的职能和作用需准确定义。

政府审计的职能自成立之初的财政收支审计逐渐扩展到现在的财政收支审计、合规性审计以及绩效审计；在执行政府审计基本职能财政收支审计的过程中，对于公职人员与国有企业的财务收支进行审计，确定其真实合法具有效益。

（三）村级组织中政府审计监督的必要性

审计作为经济监督的一种手段，是保持市场经济健康运行的有效手段，是强化经济监督的重要方法，包括政府审计与社会审计两个组成部分。政府审计作为国家治理能力的评价标准之一，其对村级组织的经济监督是必要性的存在。

政府审计的性质和职能决定其作为国家治理监督的重要组成部分。政府审计是为了保护国家财政秩序，行政村作为行政权力的基层组织，政府审计是评价其利用国家财政资金真实性与效益的重要手段。

政府审计的强制力决定其作为对村级组织监督的必要手段，强制力是宪法赋予政府审计所独有的权利之一，对于行政村等组织的监督，社会审计的依靠被审计单位主动配合的形式执行审计是无法取得充分适当的证据来合理保证的，政府审计具备社会审计所不具备的执行力，从而能更有力度地保证审计监督效果。

■ 村集体经济组织审计现状分析

（一）特色社会主义政府审计体系

审计与司法体系共同组成政府监督职能部门。政府审计中的合法合规审计与司法监督体系部分职能相同，但政府审计有司法监督体系无法实现的财政收支合理合法性及绩效的监督。中国特色社会主义政府审计体系的建立，将政府审计作为国家治理的重要保障，国家治理的目标和模式决定了政府审计的方式和体系。政府审计体系不单单依靠审计立法，而是将审计法、审计法实施条例、刑法、行政诉讼法等法制综合起来形成一个完善的国家治理体系，政府审计所扮演的角色是具有事先预防性质的国家治理“免疫系统”。

政府审计与政治制度、市场经济和民主法治相互补充，作为中国特色社会主义体系的组成部分。

我国政府审计体系机构设置为四个级别，基层审计机构为县级审计局，主要对政府部门的财政收支合法合规与绩效进行审计，对国有资产资金资源的合法合规与绩效进行审计，由于我国社会主义的特殊性质，对国有资产资源的审计主要由政府审计来主导完成监督。

（二）村集体等村级组织审计的特点

农村审计泛指对涉农相关的经济活动的审计，农村经济活动主要包括行政村与其他村集体经济组织。行政村财务收支审计由地方审计局负责常规审计，对其预算执行情况进行效益评价，对支出和真实合理合法性进行评价。

我国特殊的政治制度决定了村集体经济组织的财产权共属于集体所有，其资金来源主要有财政拨款、涉农贷款、社会资本及组织内部自主投入；由于村集体等村级组织的资金来源的多样性，导致了监督过程中单独依靠政府审计执行的仅针对财政拨款的监督范围较小。针对于涉农贷款、社会资本及经济组织内部自主投入的部分，科学管理并未建立，内部审计制度从内部监督的机制并未建立。除部分大型涉及证监会监管的经济组织可以负担起高额审计费用以外，大部分村集体经济组织中社会审计的介入仍是空白，也未形成社会审计监督机制。

（三）村集体等村级组织审计中的三方关系

审计业务中的三方关系是审计业务成立的关键要素，缺少任何一方，审计业务无法成立。审计人员作为独立的第三方，对被审计人员的合法合规及效率执行审计，将审计意见在审计报告内说明，给审计报告预期使用者使用。行政村村委会由于其具备政府行为的性质，其审计业务中的三方关系主要由政府审计部门、上及领导部门与村委会构成。村集体经济组织由于其资金来源的多样性，分析审计角色定位，应明确不同审计业务中的三方关系人。

政府审计部门执行审计的审计对象是国有资产资金资源，社会审计执行审计的审计对象是共有资金使用情况、共有资产经营管理使用效率等，在村集体经济组织社会审计鉴证帮助集体财产共有者利用审计报告作出决策。

■ 乡村振兴中审计的角色定位

中国特色社会主义的政府审计是发展的理论，没有固定范式，需根据实际情况区分来确定不同角色定位。笔者认为乡村振兴中审计的角色应以政府审计为主导、内部审计为辅助、社会审计为补充的角色分配。

（一）政府审计部门主动促进形成审计氛围

从群众中来到群众中去，逐渐形成和谐审计的文化氛围，可以从审计制度文化、精神文化两方面着手。审计制度文化可以使审计事业健康发展，集聚审计从业人员的智慧，激发审计从业人员的源动力促进审计事业良性循环，同时通过职业道德来约束审计人员的行为。审计精神文化强调审计从业人员的精神理念，保证事实独立与精神独立，对审计事业的认同感，自觉践行审计准则要求的精神追求。

此外，还应促进形成常态化审计氛围，县级审计部门建设常态审计团队，常态化审计并非全部由审计部门人员全员参与，可以利用村集体组织中相关专业人员，为非本村及关联村执行审计。由于行政村数量较多，为常态化审计的定期轮换制度提供了可能性，同时在常态化审计过程中提升村集体组织人员的专业性，使常规监督职能在成本效益最大化的状态下顺利开展。同时在追求审计文化的同时应做好被审计单位的心理建设，审计人员并非站立在被审单位的对立面，政府审计部门仅仅作为常规监督的一个环节来执行审计工作，促使村级审计常态化。

（二）政府审计监督力度适当重点明确

农村审计作为乡村治理的重要手段，能够监督促进乡村规范管理，实现乡村振兴，但审计监督的力度需要把控适度，着重发力于重点领域。所以，应在保证村集体组织活力与行政效率的前提下进行有效的审计监督，全面详细审计的震慑极强，但需要大量人力物力的配合，影响被审计单位的正常运转，审计成本效率低；关键领域要重点审计，即保证了审计效率也兼顾了审计成本。

同时也应考虑到目前我国政府审计部门人手不足，下沉到村级组织来实施常态化审计是不现实的，在人力资源匮乏的时期，应依据重要性原则，对资金使用较大、涉及民生、扶贫专项资金、生态文明保护等关键领域实施重点关注，村级审计应注重农村工程项目建设、基础设施项目建设、三资代理专户的规范性、助农专项资金的使用等重点领域。

（三）发挥内部制约机制防止、发现并纠正问题的作用

村级经济组织应建立内部制约机制、内部监督机智，政府审计是国家治理的免疫系统，内部制约机制是政府审计的免疫系统。内部制约机制需要依靠政府审计部门来制订，是建立健全现代乡村治理体系中重要的一个环节。有效的内部制约机制需要合理、有效且认真执行内部管理制度。内部管理制度需要结合不同地域经济特点建立系统的制度体系，使得村级组织的常规活动有规可依。

通过职能分离的制约，能够事前防止滥用国有资产资源及财政拨款等现象的发生；通过职能权限的审批审核进行事中控制；当审计人员发现问题后，有效的内部制约机制也应及时更新，并将事后审计结果反馈与预算体系、审批环节等相衔接。

（四）政府审计应引导规范社会审计

社会审计作为村级组织审计的补充，需在政府审计作监督下完成。社会审计主要依靠被审计单位的自愿配合，得出的审计成果属于在合理范围内提供保证，因社会审计的非强制性导致其在无约束力的情况下审计效果极容易流于形式。村集体经济组织审计并非完全意义上的社会审计，由于其出资股东并未具备正常企业经营管理的必备常识，其出资方式也并非全部是出于股东自主自愿，所以对于村集体经济组织的经营效率与资产状况，社会审计的保证水平仍存在较大风险，需要政府审计的强制力来保障其审计效果。政府审计作为经济警察，其维护的是国家整体的经济秩序，因此，应该也可以对社会审计进行再监督，提升社会审计的保证程度，保护村集体经济组织的合法利益。此外，对社会审计的规范和约束可以采取负面清单的形式，以保证社会审计效果的同时提升审计效率。