谈新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响

杨秀玲

（陕西永昌电力建设有限公司，陕西 西安 710065）

评估企业经营业绩的核心指标之一是收入，2014年国际财务报告准则理事会和美国会计准则理事会联合发布了新的收入准则，并在2016年分别进行了澄清和修订。我国2016年发布的与收入确认相关的会计准则与当时的国际财务报告准则保持了一致性。财政部于2017年7月发布新修订的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则趋同。

一、新收入准则主要修订的内容

（一）在收入确认模式和理念的变化

之前的收入准则将销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同分别采用不同的收入确认模式。新收入准则采用统一的模式来确定收入确认的时间和金额，即“五步法”模型。

现行的收入准则在收入确认时强调风险报酬转移，新收入准则是强调以控制权转移作为收入判断标准。企业应当在将商品或者服务的控制权转移给客户时，以其预计的有权获得的金额进行收入确认。

（二）在具体运用方面发生的主要变化

首先，引入了履约义务的概念，如建筑企业购买电梯，电梯公司提供产品同时也要提供电梯安装服务以及后续电梯的质保，在此项业务中，电梯公司就有交付电梯、电梯安装和电梯质保三项履约义务。因为建筑企业可能存在一期二期，电梯购买的合同中有关交易价格的规定有相应的适用期间，在新的收入准则中就对存在多个履约义务以及如何将交易的价格合理分摊进行了具体详实的规定。其次，规定了收入确认的时间。履约进度的计量明确采用产出法或者投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度进行收入确认。最后，准则对存在可变对价，非现金对价、重大融资成分等进行了详细的规定。对于合同取得成本，比如支付的销售佣金等做出明确的规定。

二、新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响

（一）会计核算科目的影响

第一，“工程施工”科目被“合同履约成本”科目代替。“合同履约成本”记录与履行合同直接相关的一些费用支出等，且该成本预期可收回。第二，“工程结算”科目被“合同结算”科目替代，本科目应设置以下两个明细科目：“合同结算——价款结算”和“合同结算-收入结转”“合同结算--价款结算”科目反应施工企业根据工程施工合同的履约进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记“合同结算-价款结算”“应交税费-应交增值税-销项税额”科目。本科目应按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。“合同结算-收入结转”科目反映工程施工合同按履约进度结转的收入金额。第三，新增了“合同资产”科目。第四，原来核算中使用的“工程施工-合同毛利”科目将不再出现。第五，除以上会计科目的明显变化之外，也改变了资产减值的计提依据，与存货减值类似，该减值可在以后视情况转回。

（二）收入确认的影响

1.收入确认时点、方法的影响

新收入准则与现行的收入准则的收入确认时点、方法不相同。

现行收入准则以“风险报酬转移”为收入确认的基础。新收入准则以“控制权的转移”为收入的确认基础。之前的准则当风险报酬转移给客户就是收入确认的时点。建筑施工企业大多都是根据完工进度（完工百分比法）确认提供的劳务收入。

新准则规定客户取得控制权则是收入确认的时点，收入确认可能在某个时点或者在一段时间以内确认。建筑施工企业收入确认均适用“五步法”，采用产出法或者投入法替代完工百分比法。建筑施工企业在某一时段内履约进度能够合理确定的，应在该段时间内按照履约进度确认收入。在产出法或投入法中，新收入准则要求首选产出法，当有关产出指标无法直接获得或获得这些信息的成本很高时，才考虑投入法。

2.收入计价的影响

新收入准则对交易价格的确定进行了详细的规定，因为交易价格是收入计量的关键依据，在一定程度上可变对价、非现金对价、重大融资成分、支付给客户的价款等情形都将影响交易价格的变动。

3.财务报告披露影响

现行收入准则一般只需要在收入报告附录中披露合同总金额、施工工程竣工进度确认方法、累计已发生的成本等相关数据。新收入准则要求收入报告附录披露得更加细致。在收入报告附录中要披露收入确认、计量依据的相关政策、预估的变更、合同信息、涉及相关合同成本的资产信息等。

（三）资产减值的影响

现行收入准则对有权收取但未达到收款条件的工程款，如果建筑施工企业执行CAS14号准则就通过“应收账款”科目反映，如果建筑施工企业执行CAS15号准则，则通过“工程施工”科目反映。在新收入准则中则在“合同资产”科目反映。

因为新旧准则的差异，计提减值准备也不一样，对“应收账款”计提的减值准备记入“坏账准备”，对“合同资产”计提的减值准备记入“合同资产减值准备”。

新收入准则采用统一的收入确认模式，强调“控制权转移”确认收入，同时也提供了判断“控制权转移”时应考虑的迹象和指引，从而可以有效杜绝利用以上借口造成的虚增账面利润现象。

（四）期间费用的影响

建筑施工企业支付给销售人员的佣金、项目中标奖励金在现行收入准则下记入“销售费用”科目核算，在新收入准则下应该增加建筑合同的成本额，增加的成本部分记入“合同取得成本”科目核算，当确认收入时进行同比例摊销，使得期间费用的归类更加合理化、具体化，对企业费用支出的管理更加细致。

三、新收入准则下建筑施工企业的应对措施

（一）针对会计核算科目影响的应对措施

建筑施工企业要建立一套完善的会计核算规章制度。比如原建造合同准则下，已完工未结算款，报表上列示为存货，按照新收入准则应计入主营业务成本。因此建筑施工企业在执行新收入准则时在新的科目下要做好新旧科目的衔接调整工作，升级财务软件，完善企业财务核算系统，进一步提升会计核算的质量。

（二）针对收入确认影响的应对措施

1.建立健全财务内控体系

建筑施工企业的项目具有其他行业难以相比的特殊性，因此在实际实施的过程中相关责任难以落实到具体的个人。在进行项目成本管控过程中，加强合同管理，健全委派责任制，由财务部门统一安排工作，各项目财务人员及时有序地向上一级财务部门反馈项目上的相关数据、存在的问题等，真正实现对成本的预、决算工作。财务内控体系的建立势必对财务人员个人的素质要求更高，企业从财务主管开始需要不断学习新的财务知识，认真学习新的收入准则，提高自身执业水平。

2.加大财务内控的监管力度

财务内控工作的顺利进行需要有强有力的监督机制作为保障，强大的监督机制需要企业领导人的牵头，各项目管理者的密切配合，健全的内控体系。只有建立严格的监督机制才能够及时跟进各项目的财务动向，了解各项目的需求，及时把握各项目的成本变动。强有力的监管环境需要有科学的人才培养机制，让监督机制在实际的项目运行中得到有效的执行。

3.科学合理的完善、确定完工百分比

为了保证完工百分比能够较为准确，就应该提升内部和外部证据取得的充分性。在各部门的积极配合下，首先应该确定成本与收入数量，加强各项目执行部门之间的沟通、协调与配合工作，保证取得累计已经发生的成本数据的准确性。相关的财务部门应该按照核算对象进行特征分析，并选择适当的完工百分比核算方法。在建设项目整体施工阶段，假如内容呈现平衡的状态，资金的波动情况不大，就可以采用完工百分比法。另外要加强对已完工工程部分的成本归集核算工作，确保已完工程收入与成本呈现较为匹配的状态。

（三）针对资产减值影响的应对措施

新收入准则在原准则的基础上统一了收入确认的标准，使得通过计提减值来影响账面利润的寻求空间变小。新准则可相应地进行追溯调整，对于已经完成的项目不再追溯。经管理层商讨可对目前影响较大的项目进行逐一按实际情况进行讨论，对于之后的资产减值按照新的准则执行，并且制定出完善的资产减值政策，进而提升企业管理水平，更好地反映企业实际的经营水平。

（四）针对期间费用影响的应对措施

新收入准则在建筑施工企业实施后，就能很好地解决销售佣金、中标奖金等一次性计入当期销售费用，造成本期利润减少，将费用均衡地摊入相关的会计期间，取得较为准确的数据，出具合理的财务报告。当建筑施工企业实际发生业务时，要严格把控相关的费用，并且将相关的费用计入相对应的合同中，并且要求项目报销人员在报销单中明确报销项目及费用明细。

四、结束语

综上所述，新收入准则的颁布和落实对建筑施工企业会计核算产生了深远的影响，同时对财务人员和管理层的能力和素质都提出了更高、更新的要求，人员的综合素养直接决定新收入准则在工作实施中的有效性。企业财务人员要不断学习新收入准则，分析新收入准则对会计核算的影响，切实、深入地贯彻新收入准则；企业的管理人员也应重点学习、理解新收入准则，以期在实际的工作中能够按规范要求管理企业工作。只有建筑施工企业各项目部门协同起来才能应对新收入准则对会计核算带来的影响，保证建筑施工企业健康持续发展。