医药企业销售合同外包风险研究

龙国强

（南京绿叶制药有限公司，江苏 南京 210061）

国家十四五规划提出要全面推进健康中国发展，对医药行业来言既是挑战更是机遇。医药企业营销费用高企一直被广为诟病，“新医改”以来，伴随着开展一致性评价，实行优先评审，实施上市许可人制度，颁布国际多中心药物临床试验指南等一揽子政策的出台，倒逼医药企业“苦练内功”，对提升仿制药质量，提高研发积极性，降低重复性建设，加快国产替代起到了极大促进作用，同时也一定程度扭转了公众对医药行业的负面看法。从实践来看，有些医药企业在采用销售合同外包（CSO）方式进行产品推广时，暴露出以企业自身员工名义设立CSO公司，甚至医药企业直接控制CSO公司，以及前期曝光的上海某知名人力资源公司和某产业园涉嫌冒用他人信息、虚开增值税发票等问题，涉税违规事件时有发生，导致CSO行业乱象众生，CSO公司素质良莠不齐。本文主要针对CSO公司在设立及运营阶段存在的利弊进行阐述，助力医药企业营销转型。

一、新医改与医药服务外包概述

20世纪50年代，医院运行主要依靠政府拨款，因财政资金不足，因此允许医院通过“药品加成”实现“以药养医”，后期出现了“大处方”“过度检查”等现象，引发了“看病贵”问题[1]。1999年，世卫组织发布《优质药品采购操作原则》，指出集中采购有利于获得有竞争性的价格，2005年，上海市闵行区卫生部门采取了“一品一规一厂一配送”的药品招标模式，这是最早出现的带量采购雏形[2]。2009年，新医改启动后全国各地涌现出了众多医改典型，“三明医改”和“厦门医改”是其中的典型代表[3]。2015年，国务院办公厅印发《关于完善公立医院药品集中采购工作的指导意见》，提出“招采合一、量价挂钩”的改革思路[3]。2018年，国家医疗保障局成立后组织了多轮集中采购和国家谈判，预计每年可为国家节约医保支出超千亿元。2021年9月14日，国家组织髋关节和膝关节集采在天津开标，平均降幅达到82%，预计节约费用160亿元，有效降低了患者医疗支出。

我国医药服务外包产业发展迅速，用十年左右的时间从不足全球CRO 市场份额的2% 跃升至目前近10%的水平，复合增长率超过20%，过去五年复合增速超过18%，而同期全球医药整体外包市场容量复合增长率仅为10%左右，但与全球医药外包服务产业渗透率仍有差距，到2017年医药外包产业渗透率达到30.6%，较上年增加4.4个百分点，全球医药外包服务产业渗透率达到36%，预计中国医药外包服务产业渗透率未来将继续提高，2021年将达到40%左右，医药服务外包主要包括研发合同外包（CRO）、制造合同外包（CMO）与销售合同外包（CSO）[4]。CSO（Contract Sales Organization）公司可为医药企业在产品或服务销售以及市场营销方面提供专业的支持，包括产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理产品相关公关事务。在国内医药卫生体制改革不断深化的当下，CSO模式对中国医药企业的健康发展起着积极的借鉴作用，对于医药企业营销转型非常关键。但近几年，CSO公司在全国各地“遍地开花”“野蛮生长”，引发了诸多问题，往往触发非法交易洗钱、虚开增值税发票等行政刑事责任风险。

二、医药企业与CSO公司在合作中常见问题

（一）独立性问题

2019年，财政部发文对77家药企开展“医药行业会计信息质量检查”专项工作，从后期公布的检查结果来看，医药企业涉税“通病”主要为虚开增值税发票列支成本费用和套取资金体外循环，从检查结果分析来看，与医药企业开展合作的众多CSO公司普遍存在以下问题。

第一，为医药企业推广产品或提供咨询等服务的CSO公司，是由医药企业的员工或员工家属设立的，或者是由上述人员实质控制的，具有非常明显的关联特征。

第二，为医药企业推广产品或提供咨询等服务的CSO公司，虽然从形式上看不出与医药企业存在关联关系，但本质上是由医药企业实际控制并参与决策的，实质上存在关联。

第三，为医药企业推广产品或提供咨询等服务的CSO公司，是由医药企业直接投资设立的，关联特征明显。

第四，为医药企业推广产品或提供咨询等服务的CSO公司，是通过冒用他人身份信息设立的，从实质上来看仍然存在关联。

（二）真实性问题

2017年，上海F药业有限公司因接受虚开的原材料增值税专用发票，以及收受上海Q企业管理咨询事务所等7家公司虚开的增值税普通发票，被上海市税务局罚款2.67亿元。本案中就涉及医药企业通过CSO公司开展产品推广和咨询等业务，但因缺乏真实业务背景，经不起深究，在实务中通常存在类似问题。

第一，与医药企业合作的CSO公司没有固定的经营场所，办公设施不全，不具备基本的办公条件。

第二，与医药企业合作的CSO公司在职员工人数少，缺少员工社保缴纳记录或只为极少数员工缴纳社保。

第三，与医药企业合作的CSO公司内部岗位设置不全、岗位职责不清，未充分考虑不相容岗位设置要求，也没有建立有效的考核体系。

第四，与医药企业签订产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理公关事务的合同，内容上“千篇一律”经不起细究，又缺少必要的资料来证明业务的真实性。

第五，与医药企业合作的CSO公司没有聘请专门的财务人员，经常一次性顶额开具多张增值税发票，涉嫌发票虚开。

（三）税务风险

2016年，“万精油神药”鼠神经生长因子销售33亿元达到顶峰，后因纳入重点监控合理用药药品目录、调出医保目录等影响，2019年，销售金额断崖式下跌至17亿元。2020年，销售“万精油神药”之一的北京某生物制药股份有限公司暴雷，涉及虚开增值税普通发票超900张约8000万元，最后补缴企业所得税约1200万元。本案充分暴露出了医药企业与CSO公司合作过程中存在的税务风险，建议在实务中应关注以下问题。

第一，在“两票制”规则下，医药企业为了合规会要求原代理商转型为CSO公司，同时为其提供产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理公关事务等服务，但一部分CSO公司转型后因不具备专业的销售合同外包能力，逐渐蜕变为只向医药企业开具发票或协助资金回流的空壳公司，涉及虚开增值税发票行为。

第二，同一实控人设立一家或多家CSO公司，向医药企业提供咨询和推广费发票，该一家或多家CSO公司再借助他人身份信息成立N个个人独资企业，嵌套入开票流程中，个人独资企业再开具增值税发票至CSO公司或指定医药企业，额度开满后即注销并设立新公司。

第三，医药企业与CSO公司签订的合同中关于“服务费”约定和产品销量直接挂钩，税务部门倾向于将此类情形认定为“销售佣金”，会影响到企业所得税和个人所得税的计算缴纳。

第四，医药企业与CSO公司之间仅存在资金结算，缺少必要的合同及有效附件（如无效的会议地址，签到表上签字不全或非实名签字，会议照片PS等）。

第五，医药企业与具备税务委托代征资质的医药数字化服务交易平台合作，通过资源整合，将医药企业、学术推广人员和CSO公司共同引入上述平台，在平台上呈现学术拜访、科室会议等服务场景化，要求学术推广人员在平台上进行电子打卡，并上传各类推广活动场景化照片，最后通过平台完成服务费用的支付。

三、针对上述问题的对策建议

（一）针对独立性问题的相关建议

在市场经济运行中，独立性通常是指实质上和形式上的独立，而关联交易本身无关好坏，是个中立概念，从有利的方面讲，可以提高工作效率，优化资源配置，从不利的方面讲，容易产生利益冲突，导致风险增加。关联交易主要发生在母子公司、同一母公司的子公司和董监高及其直系亲属间；通常分为公允型关联交易与非公允型关联交易、实际关联交易与虚构关联交易、重大关联交易与非重大关联交易；具体包括“购买其他资产”“提供或接受劳务”“提供资金”等十一种常见类型。在医药企业营销转型中，为避免或减少关联交易带来的风险，增强交易独立性，在与CSO公司合作时建议如下。

第一，建议医药企业应设立合规部门，同时制定与合规相关的各项规章制度，明确选择CSO公司的具体标准，根据制度和标准选择出优秀的CSO公司进行战略合作。

第二，若CSO公司是由与医药企业签订劳动合同的员工或其家属设立的，建议医药企业应及时解除相关合作，抑或与相应员工协商解除劳动关系，通过有效“切割”，消除关联影响，提高业务独立性。

第三，若CSO公司是由与医药企业直接控制、实质性控制或冒用他人名义设立的，医药企业应采取风险规避策略，及时停止业务合作，避免产生与上海某知名人力资源公司发生的类似风险。

（二）针对真实性问题相关建议

真实性原则是会计核算中要遵循的八大基本原则之一，是指会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业财务状况和经营成果。在企业实际经营中也应遵循真实性原则，确保业务真实可靠，合法合规。具体在医药企业营销转型中，与CSO公司合作时应从以下几个方面加强把控，确保相关业务的真实性。

第一，建议医药企业定期对合作的CSO公司开展供应商审计工作，通过现场审计考察CSO公司的运营能力（例如，考察办公场所、调阅员工的社保记录、了解企业组织架构和岗位分工等情况）。

第二，建议医药企业应综合评估CSO 公司是否具备产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理公关事务方面的专业能力。

第三，建议医药企业应评判CSO 公司是否具备定期提供市场调研报告或其他有利于药企产品开发、设计和销售相关信息的能力。

第四，建议医药企业与CSO 公司应围绕以下几个方面开展战略合作：1．由CSO公司负责药品运输、销售回款、商业对账、退换货以及破损处理工作；2．由CSO公司负责汇总商业公司实际销量工作；3．由CSO公司负责统计合作医院的纯销数据工作；4．由CSO公司负责组织药品相关的学术推广活动；5．由CSO公司负责统计并协助处理医院反馈的不良反应及特殊病例工作[5]。

第五，CSO公司应聘请全职财务人员，加强相关财税政策的学习与运用，杜绝虚开增值税发票的行为发生。

（三）针对税务风险相关建议

税务风险防范对于医药企业非常关键，在与CSO公司合作时建议如下。

第一，建议医药企业与CSO公司合作时，应当签订内容翔实的服务合同，详细约定产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理公关事务方面的具体要求，并量化考核标准，保障业务顺利开展。

第二，建议医药企业与CSO公司签订合同时，原则上有关“服务费”的约定不应与产品销售数量相挂钩，若约定与产品销售销量直接挂钩，则需要按照“销售佣金”进行会计和税务处理。

第三，建议医药企业应要求CSO公司及时提供每一次产品定位推广、区域市场快速覆盖、医院开发、培训和协助处理公关事务方面所发生的各项费用构成和工作成果（例如，调查人员的薪酬、差旅费、统计结果和推广报告等），医药企业据实审核后方能进行服务款项结算。

第四，建议医药企业与CSO公司之间应采用公对公方式进行结算，要避免采取现金支付方式，应杜绝发生资金回流至医药企业公司账户或医药企业员工个人账户的情况发生。

第五，建议医药企业应要求CSO公司妥善保管好每一次活动的具体资料（例如，调查报告、会议签到表、宣传单页、培训记录等），应根据资料多寡按月或按季度装订成册备查。

第六，建议医药企业与医药数字化服务交易平台合作时，应当如实的将相关具体业务嵌入平台，借助信息化手段提高工作的便捷性和合规性，应杜绝利用平台虚构业务、虚开发票，产生行政刑事责任风险。

第七，医药企业取得不合规发票，若支出真实且已实际发生的，应当要求对方换开合规发票。若对方因注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法换开发票的，可以收集支出真实性证明材料，如对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证等申请所得税税前扣除[6]。

四、结束语

目前，我国仍有近5000 家医药企业，企业规模整体上偏小，未来不可避免地要经历行业整合。伴随着国谈、带量采购政策的深入实施，在缓解“看病贵”的同时，也推动了医药企业创新变革，而如何借助CSO公司完成营销转型是医药企业当前面临的重要课题之一，同时医药企业应转变思路抓住此轮政策改革的契机，通过积极创新实现健康发展。