开发费用加计扣除实务研究——以A公司为例

刘智光 北京无线电测量研究所

一、引言

近年来，国家对于科技创新十分重视，从国家税务总局近期颁布的各项政策来看，很多政策都是偏向于科技型企业的优惠，地方政府也对科技型企业出台各项政策进行支持。在税收优惠政策上主要是增值税以及企业所得税两大税种减免力度较大，而研发费用加计扣除则是企业所得税中较为重要的税收优惠政策。为了支持中小型企业发展，税务总局2017 年专门颁布税收政策对于科技型中小企业加计扣除比例提高了25%，使得科技型企业较大幅度降低缴纳企业所得税，为企业日常经营提供强有力保障。

二、现状

研究开发费用在实务操作过程中，在费用归集、分摊分配、合同规定及政策条款理解等方面存在较多问题。财务人员没有深入到项目领料的过程中，因此领料进入研发类项目还是进入履约类项目都是靠设计师或者生产部门选择，很有可能研发类领料计入了履约类领料，或者履约类领料计入了研发类领料，又或者是某一研发项目领料计入了另一个研发项目领料。

某些项目是研制类项目，后续转成批产类项目，是实际操作过程中难以进行区分，很可能成本会多计入研发项目中。

研发费用中人工成本占比一般情况下最多，一个设计师往往同时负责几个研发类项目，设计师也存在不清楚自己在每个项目所耗费的时间，实务中往往是根据设计师预估每个项目的时间去分摊，对于该设计师产生的人工成本及固定资产折旧等难以精确归集到每个项目中。

有些财务人员认为只有形成样品的研发项目才可用以加计扣除，失败的研发活动所发生的研发费用也可享受加计扣除。有些单位在年底或年中预缴企业所得税时就提前考虑研发费用加计扣除从而少缴企业所得税，但是研发费用税前加计扣除政策属于汇缴享受优惠项目。

三、案例分析

(一)案例介绍

A 公司是一家高新技术企业，属于科技型中小企业。A公司存在自筹类研发项目M，A 公司严格按照《企业会计准则》的规定对研发支出及下属科目进行合理设置；严格对项目所属研究开发费用进行准确归集，研发项目M 由甲乙两名人员，201X 年研发项目M 发生的费用如下：

在税务审计的过程中发现研发项目M 存在以下几种情形：

1.审计人员实物盘点时发现当期用于研发项目M 的材料存在2 万元没有找到对应材料，且没有对应的废料处置收入及废料处置报告等，研发项目M 当年用于研发的材料存在处置情况，已经上总经理办公会审批，且有拍照，共处置0.2 万元收入(不含增值税)；

2.技术人员甲先后购买两台笔记本电脑，两台笔记本电脑价值不含税金额都为1 万元，其中有一台电脑暂无法使用，没有做报废处理，201X 年未作报废处理的电脑累计折旧额为0.2 万元；A 公司存在某研发设备原值10 万元，审计人员在现场盘点时发现该设备同时用于生产用途，仪器设备管理人员未统计该设备分别用于生产及研发工作的工时，201X 年该研发设备折旧额为2 万元；

3.201X 年为该研发项目第三年实施，该项目研发周期为3 年，研发项目M 当期形成样品，并对外进行销售形成不含税收入30 万元；

4.存在专家咨询费3 万元，邀请知名专家对项目技术进行指导，共计邀请10 名专家，每人咨询费税前金额为0.3万元，专家咨询费发放以评审费发放表作为依据，纳税人没有到税务局代开增值税普通发票；

5.审计人员在翻阅凭证的时候发现技术人员乙存在若干次的出差和营销人员，主要目的是市场开拓，同时给客户介绍产品性能，该部分差旅费计入了研发支出科目，技术人员乙出差期间对应职工薪酬为1 万元，技术人员该类型出差费用累计1 万元(其中工资薪金0.75 万元，社会保险费用及住房公积金0.25 万元)，在出差期间没有记录技术人员乙对M 项目工作描述；

6.本项目201X 年发生的委外研发中，审计人员发现某一个委托境内科技企业进行技术开发合同中，技术成果归属约定的是归乙方所有，合同金额为5.3万元，增值税税率为6%。

(二)案例分析

情形1：

国家税务总局在2017 年对研发活动直接产生的材料、燃料、动力费等进行了规定：企业研发过程中产生的废品、残次品、试制品等形成的特殊收入，形成收入当年应从归集的研发费用中扣除该收入，如果不足扣减，当年研发费用按零计算。因此0.2 万元废料处置应冲减当期研发支出-材料费。

对于研发活动直接消耗的材料要证明其真实运用于该研发项目，材料一般有三种去向：一是报废，二是形成样机在公司存放，三是形成样机已出售。对于报废的材料，取得的报废收入应该冲减研发费；对于形成样机出售对应的研发材料，研发加计扣除时应该冲减相应的材料金额。由于盘点时存在2 万元没有找到对应材料，没有实质证据证明该部分材料用于研发项目M，因此应冲减当期研发支出-材料费2 万元。

情形2：

国税总局公告2017 年第40 号文：如果研发设备同时用于生产活动，单位应及时准确记录各研发设备的实际使用情况，合理计提研发设备当期折旧，按照研发设备使用统计机器工时方法在研发费用及成本费用间合理分配，没有做到上述要求不得加计扣除。

由于技术人员甲使用电脑未作报废处理，累计折旧计入了研发支出-折旧费用，该部分折旧0.2 万元应冲减研发支出-折旧费用；研发设备同时用于生产用途，且未统计该设备分别用于生产及研发工作的工时，因此冲减研发费用-折旧费用2 万元。

情形3：

国家税务总局公告2017 年40 号文及2015 年第97 号文分别指出：单位研发活动产生的样品如果对外销售，样品中包含的研发材料费用需要冲减研发费用-材料费。如果样品销售和使用材料费用发生在不同纳税年度，在销售样品当年材料费直接冲减当年研究开发费用，不足冲减则结转以后年度再冲减。

由于研发项目M 在当期已经形成样品，并对外进行销售形成不含税收入30 万元，因此需相应冲减研发支出-材料费30 万元。

情形4：

增值税实施细则规定增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定按次纳税的，为每次/每日300 元至500 元。

国税总局2018 年第28 号文指出单位发生的支出项目若属于增值税应税项目，且对方为无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出的原始凭证以税务机关代开的发票或相应的收款凭证及单位内部凭证作为税前扣除凭证。

发放咨询费为每人税前金额为0.3 万元，超过500 元且没有到税务机关代开增值税专用发票，因此仅依靠评审费发放表在所得税汇算清缴时不能作为有效的税前扣除凭证，同时该部分专家咨询费也不能进行加计扣除，应冲减研发支出-专家咨询费3 万元。

情形5：

国税总局2017 年第40 号文中指出：从事研发活动人员、外聘的研发人员同时服务于非研发活动工作的，单位应对其人员活动工时或者情况做必要记录，同时将当期发生的人工成本按照统计工时占比等方法在研究开发费用、生产成本及期间费用中分配，未合理分配不得加计扣除。

由于技术人员乙出差主要目的是市场开拓，同时给主要客户介绍产品的性能，且没有记录技术人员乙该段时间活动情况，只能认为出差时间内工作没有投入到M 项目中，技术人员乙出差期间对应职工薪酬(除职工福利费)为1 万元，技术人员该类型出差费用累计1 万元；因此冲减研发支出-差旅费1 万元，冲减研发支出-人员人工费用1 万元。

情形6：

财税〔2015〕119 号文指出单位委托外部机构进行研发活动形成的费用，应按照费用实际金额的80%计入研发费用-委托开发费用以加计扣除。国税总局颁布的《研发费用加计指引》指出知识产权归属问题，合同中规定双方共有，或者规定某一方拥有。委托方确定部分或者全部拥有时，才能按照政策充分享受加计扣除的税收优惠。若知识产权在合同中约定只归属于受托方享有，则不能享受加计扣除的税收优惠政策。

由于技术开发合同中技术成果归属约定的是归乙方所有，不符合加计扣除的相关规定，因此需冲减研发支出-委托研发支出5 万元。

四、结语

通过案例分析，我们可以看出研发支出的调减项目有些是可以避免发生的，如情形1 中研发材料找不到，在出具材料报废情况说明的情况下仍可用以加计扣除；情形2中用以生产的研发设备记录用以生产和研发的机器工时，可将研发费用的折旧部分进行加计扣除；情形3 是在研发周期最后一年进行样品销售，需要直接冲减该研发项目当年材料费；若在研发周期结束后进行样品销售，由于不能修改以前年度纳税申报，因此可以不用冲减研发支出-材料费；情形4 中由于个人获得的专家咨询费超过500 元，因此需要到税务机关代开增值税普通发票，如此也可用于加计扣除；情形6企业应争取在合同约定研发成果归属于甲方，或者至少约定研发成果归属于甲乙双方，如此可确保委外研发支出用以加计扣除。

审计人员对于调减项目都是根据充分税收政策进行支撑，为使企业尽可能充分享受税收优惠政策，工作人员首先必须加强自己对税务政策的了解，同时在实务操作中注意细节，结合税收政策进行合理规划，保证在税务检查时拿得出充分依据支撑各项支出。