房地产开发企业纳税筹划问题简析

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引言

2016年我国开始全面推行营改增政策，给我国各大企业减轻了一定的税负，并创建了一个公平纳税的良好环境。特别对于房地产行业，“营改增”之后，尤其是在增值税筹划方面所面临的挑战较大，比如因为无法如期获得增值税专用发票，相应的当期进项税额也就无法进行抵扣，所以导致税款增加等情况。基于此担忧，房地产开发企业更需要提升税务筹划人员的专业水平，根据“营改增”税法的规定，来进行合理节税筹划，以此来达到减轻税负的目的。

一、房地产开发企业纳税筹划特点阐述

房地产开发企业相较其他行业企业而言在财务管理和经营模式上都存在很大的不同，在税制方面也有自己鲜明的特点。总的来说房地产开发企业税制特点有税种多、税额高以及实施预征制和清算制，具体如下所示：

（一）税种多

房地产开发企业的项目产品运作周期是非常长的，涉及的税种民较多。最常见的税种就达到7、8种，比如土地增值税、城镇土地使用税、增值税、企业所得税、房产税等。

（二）税额高

房地产开发企业是高投入高风险的典型企业，属于资金密集型企业的一种。纳税的额度也较高。在未推行营改增政策之前，房地产开发企业税额占比最高的是土地增值税、营业税和企业所得税这三项税种，占去了70%的税额。而营改增政策实施以后，房地产开发企业需要重新根据增改的税种进行纳税筹划，以此来规避税收风险，减轻税负。

（三）预征制和清算制

预征制和清算制是税务机关针对房地产行业产品的运作周期做出的针对性的征税方法。房地产开发企业项目从前期投入到后期变现周期过长，因此税务机关在房地产开发企业在预售时就对土地增值税以及企业所得税进行预征。而“营改增”中规定的税收过渡性政策，房地产开发企业对于增值税的预缴率为3%，因此还要对税额进行清算[1]。

二、房地产开发企业在各阶段实施纳税筹划的思路

（一）决策阶段纳税筹划要点

决策阶段就进行纳税筹划的好处在于可以降低后续阶段的筹划难度，而纳税筹划属于事前设计行为，因此需要财务人员在事前就做好纳税筹划。

1.筹划组织结构的设置

因为房地产开发项目的建设需求，跨区域建设是常见的情况，因此房地产开发企业也会分建出分公司和子公司进行跨区域管理。而根据我国制定的《企业所得税法》相应的规定，即我国境内居民企业所设立的子公司如果具有法人资格，则需要依法独立承担纳税义务的法律责任；所设立的分公司不具备法人资格，则由总公司来承担纳税的法律义务[2]。

基于实现股东权益最大化的目标，假设GP为利润总额，PE为税后利润，而TC为成本费用（已被税前扣除），GI为收入总额。在盈利和支出能力相等的条件下，比较总分公司组织形式和母子公司组织形式对于企业所得税哪一种可以起到抵减作用。

总分公司组织形式：

PE汇总1+（GI总-TC总+GP分）×（1-25%）=（GP总+GP分）×（1-25%）

母子公司组织形式：

PE总=（GI总-TC总）×（1-25%）=GP总×（1-25%）PE子=（GI子-TC子）×（1-25%）=GP子×（1-25%）。

根据成本费用限额扣除的《企业所得税》条文规定，如果选择总分公司组织形式，当TC汇总1小于TC总和TC分的总和时，超限费用则无法被税前扣除。但是在母子公司组织形式下，收入一定的条件下，TC汇总2要大于TC汇总1的，因为TC汇总2=TC总+TC子。所以选择母子公司组织形式可以增加税前扣除费用，抵减更多的企业所得税负。

2.开发形式的选择

（1）自建模式

自建模式就意味房地产开发企业自用或者选择转让建成的项目的模式，属于不动产销售的纳税范畴，需要缴纳契税、增值税以及土地增值税。

（2）代建模式

代建模式意味着房地产开发企业只负责代建来获得相应的劳务费，没有转让土地使用权的权力，因此只需要缴纳增值税，免除了自建模式下的其他税负，节税效果显著。这种模式较多被应用在商品房的销售中。

（3）合作建房模式

这种模式是为了更好地整合土地和资金资源，并被分为两种方式：第一种是资源互换，也就是土地持有方用土地来换取房产与销售。在这种方式下，房地产开发企业需要根据“营改增”的新规缴纳土地转让增值税和土地增值税，销售房产也需要被纳入增值税缴纳范畴。第二种是通过入股的方式来创建公司的方式，以此来共同承担风险。这是因为新税法规定通过不动产入股的方式合法行为不缴纳增值税，同时进行土地投资或者货币投资的一方也不需要缴纳增值税，只需要根据销售总收入进行缴纳，税费也不再包含投资利润和分红。

（二）开发阶段的纳税筹划

1.筹资方式的纳税筹划

因为项目开发需要大量资金支持，而房地产开发企业一般会选择权益性和债务性筹集资金，像发行股票、吸引股东投资所支付的股利和股东权益都是企业所得税缴纳后清算的，因此对企业所得税也就无法抵减，不能达成节税目的。而通过发行债券或者向金融机构和非金融机构支付利息则可以进行税前扣除，节税效果明显。

2.负债规模的纳税筹划

负债规模和股东收益的正向关系会受到财务风险和成本的影响。基于整体利益最大化的要求，只有综合考量纳税成本、经营风险和财务风险，才能制定科学的负债规模，以此来让权益资本和负债资本的比率满足利益最大化的要求。因此并不是负债比重越大，所对应的股东收益也越大，相反还会引起较高的财务风险，恶化资本结构。

3.利息费用的纳税筹划

房地产开发企业一般通过超率累进税率来计算土地增值税，当增值率越高，税率也会越高，并且土地增值税是房地产开发企业非常重要的税种，要加强纳税筹划。土地增值税的所有扣除项目中，开发阶段债务利息会比较高，因此可以通过合法筹划债务利息进行节税。根据我国制定的《土地增值税暂行条例》的规定，当利息较高则可以通过计算分摊利息和向金融机构索取融资证明，以此来提高抵减额。如果利息较少则可以通过对开发费用的扣除额进行计算，由此可以免除分摊利息的计算和提交借贷证明，便可以直接扣除开发成本和支付土地使用权的10%，也可以达到节税的目的[3]。

（三）销售阶段的纳税筹划

1.加强发票管理

营改增之后对增值税专用发票有了很严格的抵扣要求，因此房地产开发企业需要在购买商品或者获得劳力方面都需要获得正规的增值税专用发票，这样进项税额才能被抵扣。以往房地产开发企业在获取增值税专用发票的渠道上不太规范，基于成本控制的考虑，更愿意从小规模纳税人获取倒卖的增值税专用发票。而营改增之后，房地产开发企业需要从正规途径获取增值税专用发票，要尽可能选择能够开具增值税专用发票的供应商，以此来符合进项税额抵扣的发票条件。

2.促销环节的纳税筹划

（1）折扣销售筹划

房地产开发企业一般都会采取折扣销售来度过市场行情欠佳的时期。再加上如今供给侧深化改革要求企业实现“三去一降一补”的转型升级，因此面临现实压力，很多中小房地产开发企业需要通过折扣销售来提升业绩。而我国税法规定，商业折扣销售额的确认与增值税专用发票开具形式有关，即如果商业折扣额与销售额开具为同一张发票，则就按照折扣后的销售额进行确认；而如果是分开开具的，则不能抵扣折扣额，也就是按照原销售额来确认。因此为了节税目的房地产开发企业需要将折扣额和销售额开具为同一张发票。

（2）买房赠物筹划

房地产开发企业在销售活动中赠送的家电、家具或者N年的物业费等促销礼品，以此来提高销量。但新税法中赠送额是不会被销售额扣除的，因此要达到有效纳税筹划，就要降低此类的成本。

3.销售定价筹划

土地增值税现行的是四级超率累进税率，在此基础上，在扣除额中增值额所占比例不同，就会使得适用税率不同。房地产开发企业既要重视税率的适用性，防止出现价格提高而促使对应的税率更高的情况，也要在最佳税率的边界线，采取最高点定价策略，以此来实现利益最大化，而税负最小化的目的。在对销售额不影响的情况下，定价应当为该档税率的最高点，使销售额高于土地增值额，既能节税，还可以实现总收益提升。如果是普通房宅的销售，则应当根据相关税收优惠政策，在起征临界点进行定价，以此符合相关税收规定：未超过扣除金额的20%的增值额，可以免征土地增值税。

结语

本文以房地产开发企业作为纳税筹划主体进行分析，根据营改增政策后的系列现行税收优惠政策，重点分析了在决策阶段、开发阶段以及销售阶段房地产开发企业纳税筹划思路。综上所述，还需要房地产开发企业深度挖掘税收优惠政策，了解正规纳税筹划的路径，从而有效降低各个环节的纳税成本，最终实现总收益最大化的筹划目标。