养殖业生物资产内部控制研究——以獐子岛为例

靳江燕，赵云芳

（晋中信息学院，山西 太谷 030800）

1 相关理论概述

我国养殖业产值已占中国农业总产值的34%。家畜养殖、家禽养殖、水产养殖、特种养殖是养殖业所包含的几大类。生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物，其可以为企业的可持续发展创造利润。生物资产包括3 类：消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。生产性生物资产的长期和反复使用能力是其主要特征。生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。而消耗性生物资产的收获后将不被保留。公益性生物资产主要是通过中介为企业带来经济利益。

在本文案例中，獐子岛集团虾夷扇贝属于消耗性生物资产，扇贝的死亡、逃跑事件引起人们关注，反映出消耗性生物资产的众多问题，其内部控制制度也亟须完善。

养殖业生物资产的存货主要是生物资产，其对生长环境、气候、温度等具有较高要求，对一些自然灾害的抗风险能力较低；存货数量多价值大，因病灾、自然灾害等受到损失可能导致其亏损巨大，盘点有一定难度；价值不确定性高；生产存在周期性；生产过程不透明，管理存在困难。

2 生物资产内部控制概况及存在的问题

2.1 概况

2014 年10 月，獐子岛集团声称，因遭遇异常冷水团，导致近百万亩的虾夷扇贝绝收，计提近8 亿元亏损。证监会调查后发现，在2011 年幼苗采购、播种过程中，獐子岛集团存在虚假行为。2018 年初，集团报告称部分海域的底播虾夷扇贝存在异常，导致2017 年的业绩预亏损5.3 亿～7.2 亿元。2019 年7 月公司发布公告称，扇贝死亡率高达80%以上。扇贝不管是“饿死”还是“跑了”，对于股民来说，其亏损都不是一笔小数目。

在预算管理方面，2019 年獐子岛的业绩预告中显示，自然灾害会导致虾夷扇贝的产量大幅减少，产生业绩预亏，而对此公司没有再采取相关预防措施。

在采购方面，本文案例中，獐子岛集团有限公司的虾夷扇贝幼苗存活率为20%～30%，这些幼苗先由第三方（即养殖户）进行养殖，再由獐子岛集团以统一价格进行收购。农村养殖户受教育程度较低，且并未进行全面系统的培训，而水产养殖涉及面较多，需要营养、管理、药理、气象等方面知识。养殖过程中，大多数养殖户无法做到精准记录，不同的养殖户育苗方式不同，导致扇贝幼苗的质量不同。

在生产管理方面，幼苗交由獐子岛集团进行播种以后，采用统一管理，统一喂养的方式，但也无法弥补扇贝幼苗质量参差不齐的缺陷。从《獐子岛集团股份有限公司关于2019 年秋季底播虾夷扇贝存量抽测结果公告》看出，虽然养殖面积扩大，但是虾夷扇贝的壳高、重量、亩产处于减少状态。2019 年抽检结果显示，已经抽测区域2017 年存量底播虾夷扇贝平均亩产不足2 千克，2018 年约3.5 千克，亩产水平大幅低于前10年平均亩产，公司不得不进行资产减值准备。90%以上的虾夷扇贝进行了成本核销，对2019 年的营业业绩产生了重大影响。

2.2 存在的问题

2.2.1 生物资产核查不易

水产类生物资产存货因计算、核查等风险使得盘点复杂。水产类生物种类繁多，生长需要特定的环境，如果离开特定的环境，可能导致死亡，故而难以上岸盘点，增加了核查的难度。如果审计人员并非该方面专家，不具备足够的经验，对虾夷扇贝的质量难以判定，审计人员往往需要花费大量时间去了解水产行业和獐子岛集团，而审计时间往往有限，这很容易导致出错的概率增加，审计人员难以将其降低到可接受的水平。

2.2.2 审计方法缺乏

审计行业对于水产类生物资产的审计缺乏行之有效的方法。①农业企业生物资产的监盘不同于一般企业的监盘。对于獐子岛集团有限公司，要进行盘点势必要同渔民和相关专家一起出海，但是海域辽阔，难以全部盘点。②盘点过程中，有些生物资产正处于生长期，只可在海里进行盘点，增大了盘点难度。③由专业人士进行水下抽样，这一工作尽管可以保证抽样点的质量，但是对于非抽样点，质量不能保证。④尽管我国在《企业会计准则第5 号—生物资产》中对于生物资产的特殊性进行了说明，但是难以应用于实际盘点中。综上，水产类生物资产自身的特殊性导致审计方法的缺陷。獐子岛集团对2014 年“冷水团”事件中虾夷扇贝的逃跑、死亡等也没有进行明确有效的说明。

2.2.3 相关风险管理不完善

（1）主营业务风险较大。虾夷扇贝生长在海底，虽然每年按期检查，但是每年的检查为抽查，抽查点较小，抽查量较少。由于自然灾害的不可预测性，生物资产的价值很难确定。自然灾害从发生到对产生严重影响，这个时间差足够企业做资产减值调整，种种原因使得主营业务账务具有一定的随意性。当前海洋风险测试系统难以精准预测风险，同时水产品生物资产如何规避风险，是较难解决的问题。

（2）捕捞方式不够规范。水产品生物资产对于捕捞方式有一定要求，耙捞法会导致扇贝体内进入污染物而死亡。长期以来，獐子岛集团不恰当的捕捞方法严重损害了海洋生态系统。而环保的捕捞方式会大幅提高捕捞成本，公司为了节约成本，不惜以破坏海底生态环境为代价，导致其自食恶果。

（3）过度捕捞导致扇贝绝收。2015-2016 年，獐子岛集团对扇贝进行过度捕捞，导致扇贝绝代，到2017 年底，扇贝的产量极低。对于以扇贝为主营业务的公司而言，这一打击不言而喻，之后的扇贝逃跑、死亡事件可能是没有做好可持续发展战略的直接谎言。

3 加强养殖业生物资产内部控制的建议

3.1 加强公司内部建设

公司的话语权不应由终极股东把持，股东权力应相互制约，股东决策透明化。公司的高管任命变动不应该过于频繁。公司应该有全面预算，对于各项工作，严格按照预算执行，企业的经营目标应该具体分配至个人。企业应该建立上传下达的有效机制，注意信息沟通的有效性和时效性，加强公司的团队建设，通过一系列方式提高员工的凝聚力，保障员工的福利。

獐子岛集团高层的职务大多存在兼任的情况。高级管理层学历较为不均衡，所学专业与养殖业不符，导致高管技术技能欠缺，对业务不熟悉。近半年高管变动十分频繁，多名高管申请辞去公司职务。

3.2 完善内部管理制度

采购环节“抽苗造假”现象普遍，养殖户与企业互相欺骗，问题的根源在于缺乏完善的内部管理制度。“收苗”时，公司要对幼苗进行检测，对于质量不好的幼苗应该和养殖户协调，以避免养殖户以次充好。“收苗”后，公司派出另外的检查组，对幼苗进行数量和质量的二次检查。公司内部要做好经手人的记录以明确责任，对于瞒报者给予严厉处罚。捕捞时，严格要求相关人员保护海洋生态环境，尊重自然规律。

3.3 加强第三方审查

会计师事务所审计人员审计消耗性生物资产等特殊资产时，应着重考虑被审计公司的特殊性，适当增加审计人员的人数，进行多次审计，必要时借助专家的力量。同时，行业协会应针对审计过程中的共性问题与相关专家讨论，完善相关制度。被审计单位没有足够理由的情况下不得随意更换会计师事务所。

要设置专门的监察机构对审计过程进行监督。对于养殖业来说，因其生物资产特殊性，审计人员难免因为经验不足、人员不足等原因而受到局限。监察机构的设立，一方面可以帮助审计人员避免失误；另一方面，对公司的审查更加透明化，可以避免暗箱操作。监察机构应该由相关专家和对养殖业生物资产监盘经验丰富的审计人员组成，从而提高第三方审查力度。

3.4 加强相关人员职业道德建设

会计师事务所应加强对审计人员的培训，特别是对农业企业审计的培训。其可采取小组讨论、技能大赛、出国交流等方式。从被审查企业角度来看，企业会计人员应该遵从会计准则、会计职业道德，保证财务报告的真实性。企业工作人员有道德约束、制度规范，才能共同为企业正当地谋取利益。企业的管理层更要加强道德建设，避免因为追求利益而导致决策错误。

3.5 实施数据检测、网络监控

人工检测消耗人力、物力、精力，在信息技术如此发达的今天，数据检测不失为一种好的办法。企业可以将虾夷扇贝的信息导入系统中，通过数据检测及时发现异常，再进行可能性分析和人工抽检，得出最终结果。一方面，其避免了人工检测过程产生不必要的消耗；另一方面，对于数据检测出的质量略低的生物资产可暂时不进行打捞，如果长时间出现生物资产质量低的情况，可对该海域进行检测，分析是否因为温度、天敌等因素导致生物资产质量降低。

实施网络监控可以监控生物资产的去向，从幼苗开始，对生物资产的成活率、死亡率、死亡原因和质量等分别进行监控，可实时为投资者提供监控数据，而不是出具一则报告就减值数亿元。

鉴于上述情况，我国应更加重视农业企业的生物资产问题，尽管在《企业会计准则第5 号——生物资产》中对于生物资产有较为详细的说明，但仍有不足，希望本文所提出的建议能为完善生物资产会计准则提供一定的理论参考。