科研项目专家咨询费计税方式存在的问题及应对

张强（高级会计师）（重庆医科大学财务处 重庆 400016）

2017年9月4日，财政部颁发的《中央财政科研项目专家咨询费管理办法》 （财科教［2017］128号，以下简称《办法》）规定，由中央财政科研项目资金列支的专家咨询费，全部以税后的方式进行发放，同时，专家咨询费的发放要求由发放单位按照国家税法有关规定代扣代缴个人所得税。然而，2019年1月1日《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称新个税法）开始实施，个税从原来的按月计征变为按年计征，同时将居民个人从境内取得的劳务报酬等四项所得纳入到居民个人综合性收入进行统一计税，这直接导致科研项目承担单位财务部门在发放科研项目专家咨询费时面临难以解决的问题。

一、当前发放科研项目专家咨询费计税方式存在的问题

（一）科研项目专家咨询费无法真正执行税后发放标准，难以准确计税

根据《办法》第六条规定，由中央财政科研项目资金列支的专家咨询费，高级专业技术职称人员的专家咨询费标准为1 500—2 400元/人天（税后），其他专业人员的专家咨询费标准为900—1 500元/人天（税后），院士、全国知名专家可参照高级专业技术职称人员的专家咨询费标准上浮50%执行。同时，《办法》第十三条还规定，专家咨询费的发放应当按照国家有关规定由单位代扣代缴个人所得税。比如，2020年3月1日专家甲在A单位取得科研项目专家咨询费5 000元，根据《办法》规定这5 000元是税后金额。按2019年之前的《个税法》中关于劳务费个税管理规定及计算要求，A单位关于该项咨询费相关发放金额及应纳个税计算过程如下：

假设单位A实际支付金额为X元，根据《办法》规定专家甲取得的为税后收入5 000元，相关个税由A单位承担，根据2019年前的个税法中关于劳务费计算规定可列出计算等式 X-（X-0.2x）×0.2=5 000，经计算后 X=5 952.38（元）。也就是说，单位实际因此而支付的劳务费金额为5 952.38元，其中专家甲实际获取税后收入5 000元，学校为专家甲承担个人所得税支出952.38元。

2019年1月1日新个税法开始实施，对居民个人所取得的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等四项所得（简称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；同时，根据新个税法第六条关于应纳税所得额的界定，居民个人的综合所得，就是指居民每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，并按照新的个税税率进行超额累进计税。

因此，如果按照2019年新个税法规定要求，劳务费报酬所得按年度合并计算纳入个人综合所得计算个人所得税，作为发放单位A此时就面临难以克服的问题。一方面作为单位A，在发放时点2020年3月1日根本就无法获得专家甲从年初到该时点所取得个人收入数据，更无法获取专家甲本年度未来时间段所能取得的收入数据。而更为关键的是，根据新个税法按年度计算个人综合所得税的计税规则，即便单位A能及时获得专家甲当年度个人综合收入数据，同样的一笔咨询劳务费，在发放年度的不同发放时点，由于其当年累计综合收入的动态变化，根据其综合收入计算出来的该笔咨询劳务费应缴纳的个税也是一个动态数据。事实上，在新个税计税规则要求下，针对同一笔劳务收入，计税时点越是靠近劳务费发生当年年初，其计算出来的应纳税额通常会越低；越是接近年末，同样的金额计算出来的应纳税额可能就会越高。

同时，根据《办法》规定，即便是同样职称和级别的人，如果二者就职单位不同，即便是在同一时点、同一单位领取同样金额的科研项目专家咨询费，由于发放专家咨询劳务费时点各自当年应税收入总额可能不一致，如果按《办法》要求采用个税法规定进行计税，发放单位实际为此支出的金额也极有可能不一致，这无疑会造成实际发放标准的混乱。

也就是说，在实际工作中，《办法》规定的关于科研项目专家咨询费税后发放方式，在新个税法规定下不具有可行性，发放单位也无法对所发放的专家咨询费进行准确计税。

（二）容易造成发放方式和个税计算的错误和混乱

通过工作调研发现，在科研项目专家咨询费实际发放过程中，由于新个税法推出后《办法》一直未能进行及时的修正和完善，为同时满足《办法》和新个税法计税相关要求，不同单位的科研项目专家咨询费发放方式不同。比如，针对一个月只发放一次劳务费的情况，由于无法准确计税，目前至少可以有以下三种处理方式：

第一种方式，发放前不计税。发放单位在发放科研项目专家咨询费时，发放标准依然按《办法》规定进行发放，发放时不计税，专家实际收到的咨询费金额就是单位的实际支出金额，年终由专家自行申报纳税并进行个税清算。

第二种方式，按2019年前劳务计税规则进行计税和代缴，年底由个人在个税APP上汇算清缴。由于《办法》要求专家咨询费采用税后金额，发放单位发放咨询费时需通过税后实际发放金额倒算单位实际支出金额和应纳个税金额。根据个税法规定，劳务费发放金额4 000元及以下的，发放金额先扣除费用800元后再按20%税率计算缴纳个税；发放金额超过4 000元的，按发放金额扣除20%费用后的余额再按20%税率计算缴纳个人所得税。所以此时先确定一个两种计税方式下劳务费实际发放金额平衡点，该平衡点确定方法如下：假设发放单位实际支出金额为X元，根据个税法要求列等式：X-（X-800）×20%=X-（X-20%X）20%，通过计算后得出X=4 000（元）。也就是说，当咨询专家实际获得咨询劳务收入少于等于3 360元［4 000-（4 000-800）×20%］时，发放单位需要通过以扣除800元费用的方式进行倒算实际支出数和应纳个税数，当咨询专家实际获得咨询劳务收入大于或等于3 360元时，发放单位需要通过以实际支出金额扣除20%的费用再进行倒算得到实际支出数，这种方式显得比较复杂。

第三种方式，虚增工总量，变相提升专家咨询费发放标准。这种方式就是发放单位为了迎合《办法》中规定的科研专家咨询费发放标准，通过虚增专家工作时间的方式，变相提高科研项目专家咨询费发放标准，年终再由专家自行在APP上汇算清缴。

但是，如果某位专家在同一月内在同一单位有多次领取科研项目专家咨询费的情况，比如在2019年1月，专家A在单位甲分两次分别领取科研项目专家咨询费3 000元、2 000元这种情况，此时如果发放单位每次发放时都不计税，或者每次发放时发放单位都按照2019年前劳务费计税方式进行倒算，年终由专家通过个税APP自行申报清算，情况则稍简单，但如果采用累进计税方式就会显得更为复杂。

仍以前面例子说明，在专家A第一次领取3 000元时，发放单位以实际支付专家3 000元倒算出实际支出金额和应纳个税金额，在第二次领取2 000元时，先通过累进计税方式将专家A第一次领取的3 000元累计成5 000元累计计税。而在累计计税上，累计的方式又有两种：第一种方式，发放单位以两次实际支付专家合计数5 000元进行倒算两次支出总额和应纳个税总额，再扣除第一次已实际支出金额和计税金额，余额为本次实际支出金额和应纳个税。第二种方式，由于两次发放都在一个月内发生，而新个税法要求代扣代缴单位按月计算并预交个人所得税，纳税期间按月计算。所以，当发放单位第一次支付专家3 000元时，发放单位通过扣除800元费用方式进行倒算实际支出金额和应纳个税金额；而在第二次实际支付专家2 000元时，直接以两次支付总额扣除800元费用后进行倒算，这与第一种累进方式计算出的实际支出总额和应纳个税金额完全不一致。

这些不同方法的采用、不同的支出金额和不同的应纳个税金额缘于《办法》中计税要求与新个税法条款不一致造成的。作为科研项目专家咨询费发放单位，在新个税法基础上执行《办法》中相关条款，不仅无法实现计算方法的统一和个税的准确扣缴，人为增加无效工作量，一定程度上也容易造成应纳个税计算的错误和混乱。

（三）影响单位工资薪金的及时准确发放和个税工作的正常进行

在个税代扣代缴实际操作过程中，个税经办单位在向税务部门实际申报缴纳本单位相关个税之前，通常需先由个税经办人员将相关工资薪金和代扣个税数据通过国家税务部门网上电子税务系统进行网上上传，并经过税务部门个税系统验证相符后，再进行相应的申报上交工作。由于科研项目专家咨询费计税过程中方法差异造成的本单位代扣代缴数据与税务部门电子税务系统计算出来的数据存在差异，为解决这个问题，个税经办人员常常不得不花大量的时间来查找问题，厘清并调整相应差异以与税务部门电子税务申报系统保持一致，这不仅常常影响相关工资薪金的正常及时准确发放，还常常影响个税申报工作的正常进行。

（四）影响专家和科研项目承担单位的关系，一定程度上也会影响专家的积极性

事实上，在科研单位财务部门发放科研项目专家咨询费过程中，一方面绝大部分专家也知道《办法》要求科研项目专家咨询费税后发放的规定；而另一方面，由于个税法的改革和个人全年综合收入的动态变化，财务部门根本就无法按《办法》要求进行税后发放。由于不同单位发放科研项目专家咨询费时相应个税计算方式的不同，这也直接导致绝大部分专家在签字领取科研项目专家咨询费时既不清楚该项咨询劳务费是不是已经计算缴纳了个税，也不清楚自己究竟缴纳了多少个税，或是在年底个税清算时还需补交税款或者退还税款、年底补（退）税与哪一项收入相关，有些专家甚至被收了个税滞纳金，财务部门也花了不少时间去解释和沟通。这不仅仅影响了专家和科研项目承担单位的关系，一定程度上也影响了专家的积极性。

二、关于发放科研项目专家咨询费相关问题的解决办法

（一）科研经费主管部门要加强对本部门相关制度或办法个税涉税条款的清理和检查

根据《立法法》规定，《中华人民共和国个人所得税法》是全国人民代表大会常务委员会批准的国家法律文件，其法律效力优于部门条款。而《办法》由财政部制定，属于管理办法，是一种管理规定，通常用来约束和规范市场行为、特殊活动的一种规章制度，它具有法律的效力，但它是根据相应的宪法和法律条款制定的，是一种规范性文件，其法律效力从属于法律，在办理相关的涉税业务中必须遵守个税法相关规定。因此，相关部门应加强对现行相关管理制度中涉税条款的清理和检查，防止部门管理制度（办法）条款与个税法条款不相符或冲突的情况出现。

（二）尽快修订现行科研项目专家咨询费管理办法，实现科研项目专家咨询费计税条款与个税法同步

在清理检查相关文件涉税条款的同时，建议财政部要尽快对《办法》中的个税涉税条款修正，促进各单位政策制度的执行和实施。比如，将《办法》第六条“高级专业技术职称人员的专家咨询费标准为1 500—2 400元／人天（税后）；其他专业人员的专家咨询费标准为900—1 500元／人天（税后）”修改为“高级专业技术职称人员的专家咨询费标准为1 500—2 400元／人天（税前）；其他专业人员的专家咨询费标准为900—1 500元／人天（税前）”。同时将第十三条“专家咨询费的发放应当按照国家有关规定由单位代扣代缴个人所得税”调整为“专家咨询费的发放按照《中华人民共和国个人所得税法》规定纳入个人年度综合所得计税”，将专家咨询费等劳务费纳税由单位代扣代缴调整为由纳税人通过个税APP自行申报，年终自行进行年度汇算清缴。这样调整后，既符合当前个税管理规定，也具有实际可操作性。

（三）因地因时，动态调整科研项目专家咨询费发放标准

在修改完善《办法》中关于专家咨询费发放管理办法的同时，为切实提高科研工作者积极性，促进国家科研事业发展，建议可以动态调整科研项目专家咨询费发放标准。比如可以通过市场调研和统计数据分析，并结合国民经济发展相关指标和综合发展水平，根据不同地区、不同经济发展情况，定期将科研项目专家咨询费发放标准与国民经济相关指标进行关联并动态调整，以此促进科研项目专家咨询费的使用绩效，促进专家积极性和工作质量的提升。这更符合不同时代、不同地区、不同经济发展水平的要求，也符合人们对自己劳动付出和回报的合理期望，更有利于推动科研及财务工作绩效的有效提升。

（四）加强和推进个税信息化建设，将单位工资薪金及劳务费管理等全面纳入个税APP办理

2018年，国家税务总局推出了个人所得税APP，将移动互联网技术引入个税管理，极大地方便了自然人个税相关事项的办理。但是，对于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三部分目前依然采用劳务费个税计税方式，发放时由个税代扣代缴单位先行按劳务费计税后年底再进行汇算清缴。事实上绝大部分人员迄今也不清楚这三项收入相关的个税是怎么计算和扣缴的。因此，为全面、及时、准确反映个人各项综合所得计税及扣缴的详细情况，可以对个税APP功能进行深化和完善。一方面通过以制度或规范的方式要求个人综合所得必须在全国统一的电子税务平台上及时全额申报后发放；同时，在保证系统和数据安全保密前提下，税务部门可以通过提供接口的方式，将单位财务个税管理进行对接。对接完成后通过数据验证、权限许可、IP加MASK地址绑定等安全管控方式，将单位工资薪金及劳务发放管理、个人数据查询、个人银行卡与个税APP关联并进行数据共享，并通过发送信息到个人移动端进行提醒、操作和展示，这样做可能会显得更简单、方便和容易理解。

三、结语

国家财税法律制度的改革和调整，其他相关联的制度和规定必须同步进行相应的修改和调整，否则就会带来一系列的理解和执行问题。新个税法的颁布实施，类似《办法》中科研项目专家咨询费发放条款也应同时予以修改和调整，尽快完善专家咨询费发放制度，建立起科学、全面、有效的科研劳务费发放管理机制，从而有效提升办事效率和科研项目管理绩效，促进科研项目实施单位理顺机制，服务科研事业发展。