审计全覆盖理念下经济责任审计组织方式的创新研究

吴寅初 宋夏云（教授/博导）（浙江财经大学会计学院 浙江杭州 310018）

一、引言

经济责任审计是我国国家审计机关的创新业务类型，现已成为权力制约与监督、强化问责以及增强领导干部依法履责意识的重要手段，在保障国家财产安全和促进廉政建设方面发挥着重要的作用。科学、有效的经济责任审计组织方式是经济责任审计工作得以顺利开展的保障。为了适应国家审计（或政府审计）新发展和新要求，加强经济责任审计组织方式的创新研究具有重要的现实意义。本文从审计全覆盖理念视角出发，通过对我国经济责任审计组织方式的现状和问题剖析，对经济责任审计组织方式的创新进行了尝试研究，供学界交流与讨论。

二、审计全覆盖理念下经济责任审计组织方式的选取

（一）经济责任审计组织方式的涵义和种类

经济责任审计组织方式是指为了充分发挥经济责任审计功能，顺利达成经济责任审计目标所采取的途径、措施和方法的总称。按审计时间的不同，经济责任审计组织方式可以分为任前审计、任中审计和离任审计；按审计地点不同，可分为现场审计和报送审计；按审计机关与被审计单位的体制关系的不同，可分为上审下、同级审、联合审和交叉审；按信息技术应用程度的不同，可分为信息技术下的审计和传统手工方式下的审计等。

（二）经济责任审计全覆盖的内涵分析

审计全覆盖是一种全新的理念，其目标包括：（1）审计对象全覆盖。经济责任审计的重点对象主要是党政主要领导干部以及国有企事业单位的主要领导人员，通过经济责任审计，可以制约其行为，加强其自我约束能力和自我警惕心理，从而避免职权滥用，提高行政管理效率。（2）审计目标全覆盖。经济责任审计全覆盖的目标是审查领导干部的经济责任执行情况，被审计单位要向审计人员提供审计工作全覆盖所需要的资料，并保证资料的安全性和真实性，以此提升工作效率。（3）审计重点领域全覆盖。对于审计类型较为复杂的企业，审计工作需要有侧重点，理清审计对象与内容，而不是对整体进行审计分析。

（三）审计全覆盖理念下经济责任审计组织方式的选取原则

1.系统性。系统性原则是指在选取经济责任审计组织方式时，选择的子项目之间要能形成一定的秩序。每个子项目微观上反映审计对象的侧面，将其整合后又能反映整体情况。常规型审计组织方式中，各级审计机关审计管辖范围内的重大审计事项是经济责任审计工作的实施客体，而实施主体和组织主体选择同级审计机关还是上下级审计机关决定了组织方式，包括同级审、上审下、交叉审等。对于大型经济责任审计项目，不能单独运用其中一种常规型组织方式，要综合考量各种情况，选取多个组织方式进行整合运用，形成具有秩序的一个系统。

2.以审计目标为导向。审计目标是经济责任审计的指南针，经济责任审计组织方式运作方向如果偏离了审计目标，那只会输出错误的审计结果。为此，在确定了审计总体目标后，要进一步具体化，然后根据审计具体目标选取组织方式。

3.理论知识与实务经验相结合。理论所反映的是人们对于事物实质和规律的理解总结，而客观事物是变幻莫测的。因此仅从审计理论出发选取组织方式是不谨慎的，还要进行实务考察。唯有做到理论和实践两手抓，才能选择出最符合当前经济责任审计工作的组织方式。

4.灵活性。面对审计覆盖面广、上下协调层次多、组织实施复杂的情况，在经济责任审计过程中要灵活地选取审计组织方式。通过扁平型、复合型审计组织方式有效整合审计机关内的人力和技术等资源，减少层级，强化责任。

三、我国经济责任审计组织方式选取方式存在的问题

（一）缺乏审计全覆盖理念的指导，审计组织方式体系不健全

审计全覆盖要求对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任等实行审计全覆盖，以保障国家资本的安全有效运用。通过对经济责任审计现状的研究发现，在经济责任审计过程中，有些审计机关和人员的审计理念比较狭隘。在缺乏审计全覆盖理念指导的情况下，片面地认为仅仅发现并揭露领导干部的失责问题就够了，还没有搭建起扁平型审计组织方式，无法发挥出审计监督的合力，审计工作欠缺整体性、宏观性。此外，目前的经济责任审计组织方式未能遵循“有重点”的审计工作指导方针，与审计全覆盖的目标及要求之间还存在较大差距，经济责任审计形式化，没能重点关注维系社会主义市场经济秩序和提高资金使用效率，导致在经济责任审计实践过程中，审计组织方式无法协调全覆盖与突出重点的关系，存在审计盲点。

（二）审计组织方式与审计目标脱节，导致审计效果不理想

经济责任审计目标设立对于审计工作来说尤为重要，决定了经济责任审计在实际工作开展中是否具备针对性。目前经济责任审计的组织和实施主体通常都是本级审计机关，主要以职能型组织方式为主，辅以矩阵型组织结构，这种组织方式增加了横向的制约，即为确保实现审计目标，各个项目组均设立隶属于最高主管直接领导的小组负责人，各部门都很重视本部门的业务，但对审计整体目标不够重视，往往会无意识地做出对自己部门最有利而不是对达成审计目标最有利的决策，这种出于职能导向的判断与审计目标严重脱节，导致审计效果不理想。更值得注意的是，有些审计机关和审计人员无法准确把握国家宏观环境趋势的变化、相关政策的变动和市场经济的发展，也没有充分调查被审计单位的具体情况，从而使审计工作的重点有偏颇。

（三）缺乏大数据技术的强力支持，现代先进的审计组织方式运用水平较低

通过上审下、交叉审等常规型审计组织方式实施审计工作时，往往审计成本较高，组织实施起来难度很大，而且审计工作不可避免地出现重叠，即一个被审计单位在某时间段内接受了多个不同审计组的审计，造成了审计资源的浪费。究其原因，一是目前的审计组织方式缺乏大数据技术的强力支持，审计结果无法顺畅地进行共享；二是审计数据质量不高，存在大量的非结构化数据，来自不同单位不同部门的数据无法统一，其汇总和整理也十分困难，进而不能有效开展关联分析，导致数据分析的手段相对单一，审计成果有限。

（四）审计人员的专业能力相对不足，审计组织效率不高

审计团队跨学科专业能力水平的高低，影响着审计组织方式从传统常规型向复合型审计组织方式的转变程度。过去审计人员掌握财经知识、有相应审计经验即可顺利开展审计工作，随着被审计单位财务、业务管理信息化水平的不断提高，以及大数据技术的高速发展，对审计人员的专业能力提出了更高的要求。然而目前很多审计人员对信息化和大数据相关知识了解不充分，在手工审计条件下往往仅从财务收支审计方面思考，容易产生审计风险，而且传统手工条件下审计问责组织方式的效率远不及信息技术支持下的复合型审计问责组织方式，审计效率不高。

四、审计全覆盖理念下经济责任审计组织方式的创新对策

关于经济责任审计组织方式的创新路径，张阳（2019）认为，原来需要几个层级才能传达的工作，可以通过构建网络平台快速完成，广泛使用扁平化的审计组织方式。黄云（2019）认为，在现场审计实施系统中，自动化功能使数据处理工作可以在较短的时间内完成，保障了审计工作的整体质量。王爱华（2016）认为，被审计单位实行联网审计，要想进一步提高审计工作效率，就需要推行“一次通知审一年”的组织方式，即年初下达一份审计通知书，其实际审计时间为全年。笔者认为，我国经济责任审计组织方式可以从以下方面进行创新。

（一）深刻认识审计全覆盖理念，不断完善审计组织方式体系

新的时代孕育新的思想，经济责任审计工作的发展离不开全新理念的指导。在经济责任审计过程中，审计机关和审计人员要不断更新经济责任审计理念，深入理解审计全覆盖的内涵并在实践中运用，改善经济责任审计工作，做到与时俱进。首先，被审计单位的经济责任执行状况固然十分重要，但仅仅加大这方面的监察力度，将无法很好地达成经济责任审计目标。在审计目标全覆盖视角下，经济责任审计旨在对被审计单位进行问责并追究责任，来促进市场经济发展，改善社会风气，促进制度创新发展，更好地进行国家治理。基于这种理念，运用扁平型的经济责任审计组织方式打破审计机关内部机构界限，能够有效整合各种审计资源，减少层级，强化责任，发挥审计监督的合力。其次，传统的经济责任审计组织方式已经无法很好地执行审计重点领域全覆盖的审计工作，为此，应以审计目标为导向、审计人员为核心、审计技术为支撑推出智慧型经济责任审计组织方式，有重点地开展审计工作。

（二）加强经济责任审计目标的系统研究，科学选取有效的审计组织方式

在选取经济责任审计组织方式之前需要进行充分的审前准备。审计机关应成立相关的经济责任审计事前考察项目组，时刻关注国家相关政策的发布和市场经济的变化，现场勘察分析，区分清楚重点审计领域，初步考察被审计单位、被审计单位领导干部经济责任的履行情况，这样才能保证经济责任审计目标和工作重点具有针对性。在经济责任审计中，为加强审计目标的系统研究，要将各个子项目的中微观审计目标整合到国家审计的最终目标上来，树立宏观协调统一、微观张弛有度的审计目标，并以此为导向选取相适应的审计组织方式。以审计组织方式为载体合理调配安置审计资源，保证在不与总体目标脱节的情况下完成重点任务。归纳项目实施过程中产生的问题，并与审计目标进行比较，发现现行组织方式的不足，及时调节和校正，以实现经济责任审计持续健康发展。

（三）积极导入大数据智能审计系统，提升审计组织的效率

在互联网上，云储存大量的非结构性数据信息，通过建立大数据智能审计系统，共享审计结果，可以使审计组织的效率获得进一步的提升。区块链是一个能储存大量信息的共享数据库，采用区块链技术完善大数据智能审计系统后，储存在其中的数据将无法被修改，并且任何一个通过非法下载的信息都有迹可循。如此一来就能开展费用少、速度快和质量优异的跟踪审计，这种审计组织方式包含了任前、任中、离任全过程，对重点事项执行、资金运作、经济责任履行等进行连续性的监督。不论是过程同步式跟踪审计还是阶段性定期跟踪审计，在资金链上，通过区块链技术的信息追溯、数据共享功能，多维度地进行比较，可以发现项目管理中存在的问题，以便及时改善。此外，在大数据智能审计系统的支持下，通过整合内外部的审计信息，可以实现内部和外部审计的协同管理，充分利用现有的数据资源，解决经济责任审计涵盖内容多、涉及范围广、期限跨度大的难题，达成不同审计项目之间的审计数据共享，不断汲取跨部门的更多数据，并做到有查询、分析需求时能迅速索引，有效降低审计成本，实现审计全覆盖。

（四）强化审计人员的后续专业教育，不断提高审计人员的专业水平

复合型审计组织方式，是以扁平型、常规型审计为基础，审计全覆盖理念为导向，通过运用大数据智能审计系统等现代信息技术来提高审计效率和质量的一种创新型审计组织方式，因此，建立一支信息化的审计团队至关重要。首先，要加强现有审计人员的后续专业教育，弥补其缺乏的计算机知识，更新其知识结构、理念；其次，通过人事调动、招聘等途径，引入计算机专业人才到审计机关，为团队注入新鲜血液。审计机关应构建审计人员计算机信息技术培训体系，培养大批不仅掌握财经专业知识、公共管理学基础知识、审计学基础知识，具备一定的政策理论水平和研究分析能力，有相关工作经验，还懂得计算机审计知识（包括会计信息系统审计知识、计算机辅助审计知识等）的审计人员。此外，项目组长需要具备一定的管理能力，能够熟练运用计算机管理系统，拥有相应的专业知识和分析能力，准确把握审计目标，选取有针对性的审计组织方式。

五、研究结论

科学、有效的经济责任审计组织方式是经济责任审计工作顺利开展的前提，改善创新经济责任审计组织方式是国家审计的重要一环。本文基于审计全覆盖理念，对我国经济责任审计组织方式选取方式的现状进行分析。研究发现，落后的审计理念使经济责任审计存在盲点，审计组织方式的选取不够完善，审计组织方式与审计目标相背离，同时，审计组织方式的运用缺乏大数据的支持，审计人员在操作层面缺少相应的信息技术。为此，审计机关和审计人员需要深入理解审计全覆盖理念，在开展经济责任审计过程中，遵循系统性、以审计目标为导向、理论知识与实务经验相结合及灵活选取审计组织方式等原则，推陈出新，不断完善审计组织方式体系，强化对经济责任审计目标的研究，建立大数据智能审计系统，提高审计人员的跨专业胜任水平，从而使传统审计组织方式逐渐向现代复合型审计组织方式转变。